VERGİ GELİRLERİNİN DENETİMİ VE DENETİMDE ETKENLİK KAVRAMI

Yıl: 3 Sayı:36
Aralık 2000

< önceki

 
 
Hasan Hüseyin SAVAŞ
 
VERGİ GELİRLERİNİN DENETİMİ VE DENETİMDE ETKENLİK KAVRAMI


            1. GİRİŞ
            Mali denetim, hükümetlere ve devletin fonksiyonlarını yerine getiren yönetsel kuruluşlara kamu faaliyetlerini yapabilmek için verilen kamu kaynaklarının ve onların uygulanmasındaki yetki ve sorumluluğun istenilen ve gerekli biçimde yapılıp yapılmadığının denetimidir. Yasama organınca kamu gelirlerinin toplanması ve harcamaların yapılması için yürütme organına izin ve yetki veren bütçe yasasıyla, bu izin ve yetkinin hükümet tarafından nasıl uygulandığı, kullanıldığı denetlenmektedir.(1)

            Mali denetim giderlerin denetimi ve gelirlerin denetimini kapsamaktadır. Bütçenin uygulanması sırasında ve uygulamadan sonra gerçekleştirilen giderlerin denetimi ile, kamu hizmetlerinin yapılması için tahsis edilen kaynakların gereken biçimde kullanılıp kullanılmadığı; gelirlerin denetimiyle ise, kamu gelirlerinin ilgili yasalara uygun biçimde toplanıp toplanmadığının denetimi yapılmaktadır.

            Yasama, yürütme, yargı organları ve kamuoyu daha çok kamu harcamalarının yerinde, zamanında ve yasal olarak yapılıp yapılmadığı konusunda daha duyarlı olduğu için, denetim konusu kamu harcamaları üzerinde yoğunlaştırılmış ve ayrıntılı denetim usulleri geliştirilmiştir. Ancak, kamu gelirlerinin denetiminde aynı duyarlılığın olduğunu söyleyebilmek mümkün değildir. Buna karşın, kamu gelirlerinin denetiminin etkin bir biçimde yapılması kamu kaynaklarının giderek sınırlı hale gelmesi nedeniyle daha da önem kazanmıştır.

            Gelirlerin denetimi kavramı, geniş anlamı ile kamu gelirlerinin tamamının elde edilmesi ve toplanması ile ilgili olarak yapılan işlemlerin denetimini kapsamaktadır. Böyle olmakla birlikte, konunun genişliği nedeniyle bu çalışma; vergi gelirlerinin denetimi ve gelir idaresinden kaynaklanan denetim ile ilgili sorunlar ve ayrıca, konunun önemi gereği çok kapsamlı olmasa da, gelirlerin etkenlik denetimine ilişkin bir değerlendirme ile sınırlı tutulmuştur.

            2. BİR YÖNETİM İŞLEVİ OLARAK DENETİM
            Yönetim, bir veya birden fazla amacı gerçekleştirmek amacıyla insanlar ve kaynakların belli yöntemlerle işbirliğini sağlamak ve onları söz konusu amaçlara doğru sevk etme çabasıdır. Çağdaş bir yönetimin başarılı olabilmesi için; planlama, örgütlenme, yönetme, eşgüdüm ve denetim olarak belirlenen yönetim unsurlarını bünyesinde özümsemesi; ve bu suretle etkenliğini ve verimliliğini artırması beklenir. Bu unsurlara ek olarak, çağdaş yönetim anlayışının; gelişmeleri sürekli izleme, yeniden yapılanma gereksinimlerine zamanında cevap verebilme niteliklerine de sahip olması gerekir.

            Denetim, yönetimin başarısı için vazgeçilmez bir olgu olarak karşımıza çıkmaktadır. Çünkü, yönetimin aldığı kararların ne ölçüde uygulandığını belirleyen iç denetim (teftiş) ile, vergi yükümlülerinin yasalara ne ölçüde uyduklarını görmek amacıyla yapılan dış denetim (vergi incelemesi ve yaygın ve yoğun denetim) idareyi güçlü kılmaktadır. Diğer bir anlatımla, yönetimin etkinliği büyük ölçüde denetimin gücüne bağlıdır.(2) Denetleme, yönetim unsurlarının tamamlayıcısıdır. İstenilen bir şeyi, bir amacı, istenilen biçime uygun olarak gerçekleştirmeye yardım eder. Ancak denetleme sayesinde, yapılması uygun olmayan veya yapılmasında sakınca görülen işlerin yapılmasına engel olunabilir; ve amaçların saptanan doğrultuda gerçekleştirilebilme olanağı doğar.

            Kamu hizmetlerinin kapsamı genişledikçe, denetime olan gereksinme de artmaktadır. Kamu hizmetlerinin yürütülmesinde görülen aksaklıklar, denetleme sırasında meydana çıkar. Bunların düzeltilmeleri için ne gibi önlemler alınacağı, denetlemenin sonucuna göre saptanır. Böylece denetleme, işlerin verimli bir biçimde yürütülmesine yardımcı olmakta; ve uygulamanın planlara uygun olarak yapılması sağlanmaktadır.

            Günümüzde denetim, yönetim sürecinin öteki unsurlarına sıkı sıkıya bağlıdır. Planlama, amaçları tayin edip, hizmetleri kalite ve zaman standartlarıyla birlikte ortaya koyar. Denetim, planları para, zaman ya da fiziki ölçüler biçimindeki hizmet standartlarıyla karşılaştırarak gerekli düzeltici önlemlerin alınmasını sağlar. Karşılaştırma, uygulamanın plana uygun olarak gerçekleşip gerçekleşmediğini gösterir; ve yöneticinin aksaklıkları giderecek önlemleri alması için fırsat yaratır. Böylece, etkenlik denetimi için amaçların açıklıkla tespiti, amaçların nasıl gerçekleştiğini gösterir planların hazırlanması, amaçlara uygun bir denetim için örgütlenmenin sağlanması, kaynakların iyi düzenlenmesi, iyi bir iletişim sisteminin kurulması ve her düzeyde etkili bir gözetim sağlanması zorunlu hale gelmektedir.

            Genel anlamda denetim, bir makam adına, o makam tarafından görevlendirilen ve denetim yapmaya yetkili elemanlarca yürütülen; ve işlemlerin yasal, bilimsel ve düşünsel kurallara uygunluğunu araştırmak amacı ile uygulama sırasında, öncesinde veya sonrasında yapılan incelemelerdir. Denetimden bahsedebilmek için ortada bir işlem ve bu işlemin kurallara uygun olup olmadığına yönelik bir incelemenin bulunması gerekir. Bu inceleme, işlem tamamlandıktan sonra yapılabileceği gibi uygulama sırasında ya da uygulamadan önce de yapılabilecektir.(3)

            Devlet denetimi, her bağımsız ülkede mevcuttur. Parlamenter demokrasilerde denetimin, güçler ayrılığı ilkesi çerçevesinde oluşturulan yasama, yürütme ve yargı organlarından bağımsız bir şekilde örgütlenmesi söz konusu değildir. Denetim, yasama organının bir parçası olarak örgütlenmektedir. Otoriter rejimlerde ise, yürütme organına bağlı olarak fonksiyon görmektedirler. Temelde, devlet denetim kurumları, yasama organının bütçe yetkilerini yürütmelerine yardımcı olmak üzere gelişmişlerdir. Bu amaçla düzenlenen devlet denetiminin temel ilkeleri ise; yasallık, düzenlilik, iktisadilik, verimlilik ve etkenlik olarak sıralandırılabilir. Bunlardan iktisadilik, verimlilik ve etkenlik; denetimden beklenen unsurlardır. Bunlara yaklaşım ölçüsünde denetimin başarılı olup olmadığı kanaatine varılmaktadır.(4)

            2.1. DENETİM ÇEŞİTLERİ
            Bütçenin denetimi, her ülkenin geleneklerine göre, kamu kesiminin ihtiyaçlarına göre birbirinden pek farklı olmayan şekillerde yapılmaktadır. Bütçenin denetim yetkisi, esas itibariyle onu kabul eden yasama organına aittir. Dolayısıyla, yasama organı, bütçe ile verdiği izin ve yetkinin gereğince kullanılıp kullanılmadığını iki yönden araştırmaktadır.(5) Bunlardan ilki, yetkinin yasal düzenlemelere ve çerçeveye uygun olup olmadığının denetimidir. Buna hukuki denetim denmektedir. İkincisi ise, verilen yetki ve iznin etkin şekilde kullanımının denetimidir ki, buna da etkenlik denetimi denmektedir.

            Denetim, hukuki denetim veya etkenlik denetimi olarak ya da her iki amacın aynı zamanda sağlanması için de yapılabilir. Diğer bir anlatımla, yapılacak denetim ile yapılan işlem hem etkenlik hem de yasallık açısından denetlenebilir.

            Bu bölümde denetim çeşitlerini, denetlemeyi yapan organlar bakımından yapılan sınıflandırmaya göre; idari denetim, yargı denetimi ve yasama denetimi olarak incelemekteyiz. Ayrıca, denetleyen ve denetlenen organların ilişkisi bakımından iç ve dış denetim olgusu da ayrı bir başlık halinde incelenmektedir.

            2.1.1. İdari Denetim
            Devlet gelirlerinin idari denetimi, gerek kendi kanunlarında gerekse Vergi Usul Kanunu’nda mevcut hükümlere uygun şekilde tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil edilmelerini sağlamak amacıyla yapılan denetimdir. Bu denetim, hiyerarşik düzen içerisinde, üst memurların astlarının yaptığı işlemleri denetlemeleri şeklinde ortaya çıkar.  Örneğin defterdarlar ve mal müdürlerinin kendi emirleri altında bulunan gelir müdürü, gelir memuru vb. ile gelirlerin kanunlara göre, tarh, tahakkuk ve tahsiline dikkat etmeleri gibi.

            2.1.2. Yargı Denetimi
            Bütçe gelirlerinin denetiminde vergi yükümlülerinin kendileriyle ilgili vergi, resim, harç ve diğer kamu gelirleri ile ilgili olarak yapılan tarhiyat aleyhine, yargı organlarına başvurulması söz konusu olabilir. Vergi Mahkemeleri, Bölge İdare Mahkemeleri ve Danıştay’dan oluşan bu süreç içerisinde, kamu gelirlerinin, yasa koyucunun öngördüğü doğrultuda uygulanması sağlanabilmektedir. Bu yargı makamlarının vergi idaresi ve vergi yükümlüsü arasındaki anlaşmazlıkları çözümlerken verilen kararlarla denetim yapılmış olmaktadır.

            Ayrıca, Sayıştay da gelirlerin, alacakların ve hakların ilgili kanunlara, tüzüklere, yönetmeliklere, bütçedeki tertiplerine uygun bir şekilde tahsil olunup olunmadığını araştırmakta, sayman hesaplarının incelemesini yapmaktadır.

            2.1.3. Yasama Denetimi
            Yasama denetimi, bütçe uygulamasının yasama organı tarafından doğrudan denetlenmesidir. Yasama organı, uygulanan bütçeyi bir sistem içinde ve düzenli bir şekilde denetlemektedir. Sayıştay’ın bütçe uygulaması ile ilgili her üç ayda TBMM’ne rapor vermesi ve yürütme organının da Anayasa gereği her bütçe uygulamasından sonra bir Kesin Hesap Kanunu Tasarısı hazırlayıp meclise sunması bu sistemin esasını oluşturur. Kesin Hesap Kanunu tasarısı ilgili olduğu yıl bütçesinin hesap dönemi içinde elde edilen gelirlerle, yine o yıl ki ödemelerin gerçekleşmiş tutarını gösterir.

            Ancak, yasama denetiminin gelirlerin denetimi ile ilgili yönü pek işlevsel değildir. Çünkü, gelir bütçesi bütçe yılı başında tahmin düzeyindedir. Tahmin edilen gelir ile gerçekleşen gelirin yasama organı tarafından denetiminin yapılması olanaklı değildir. Oysa ki, gider bütçesi ile ilgili denetimi, kendi adına denetim yapan Sayıştay’ın genel uygunluk bildirimi doğrultusunda yapılmaktadır.

            2.1.4. İç ve Dış Denetim
            Çağdaş devlet anlayışında denetim pek çok şekilde sınıflandırılabilir. Fakat asıl sınıflama, denetçinin statüsü ve bağlı olduğu kurumla yakından ilgili iç ve dış denetim kavramlarıdır. İç ve dış denetim(6), denetçilerin bağımsızlıkları, bulundukları kurumların etkenlikleri ve bürokraside, devlet içerisinde sahip oldukları yerler açısından son derece önemlidir.

            İç ve dış denetim arasındaki temel farkı, denetlenen kuruma ilişkin olarak denetçinin örgütsel statüsü belirler. Bu açıdan ‘iç’ kavramı denetçinin işletmenin bir elemanı olduğunu; ‘dış’ kavramı ise denetçinin işletmeden bağımsız olarak hareket ettiğini açıklar.

            İç denetçinin kurumun elemanı olmasını, denetçinin bağımsız olmadığını göstermektedir. Oysa ki, bağımsızlık, kabul edilebilir bir denetimin temel taşı olarak herkes tarafından benimsenmektedir. Denetçi kendisine verilen denetim görevinin büyük bir bölümünü tam olarak tarafsız bir biçimde yerine getirmelidir. Bu durum aynı zamanda objektiflik anlamına da gelecektir.

            İç ve dış denetim, Türk mali denetimi alanında yer almaktadır. İç denetim, her kuruluşun kendi içinde mevcut olup, idarenin kendi kendisini denetlemesidir. Memurların, hiyerarşik yetki alanı içerisinde yukarıdan aşağıya doğru yapılan kontrolü ifade eden denetim, yasa ve yönetmeliklerin uygulanması anlamındaki “İdari Teftişi” oluşturur.

            İç denetim; kamu geliri sağlamak, hesapların doğruluğunu ve uygunluğunun denetimi, ekonomik yönetimde etkinliği artırmak, yasalara uygunluk; hedef ve planlara ulaşmadaki başarı konularında inceleme yapılması amacıyla uygulanmaktadır. İç denetim kuruluşları, zorunlu olarak, kuruldukları dairenin başkanına bağlıdır. Fakat, mümkün olduğu kadar bu örgüt yapısından fonksiyon olarak bağımsız olmalıdırlar.

            Dış denetim ise, yasalar tarafından bazı sorumluluk yüklenen kişilerin ve kuruluşların, bu görevlerini yasalara uygun olarak yerine getirip getirmediklerinin denetlenmesidir. Böyle bir denetim şekli, yasalara uygunluk denetimidir. Yani, klasik denetim örneğini vermektedir. Türkiye’de dış denetim, Maliye Bakanlığı Teşkilat ve Vazifeleri Hakkında Kanunda yer alan birimleriyle; teftiş kurulu, hesap uzmanları kurulu, gelirler kontrolörleri ve vergi denetmenleri tarafından, Sayıştay Başkanlığı, Başbakanlık Yüksek Denetleme Kurulu ve Devlet Denetleme Kurulu tarafından yapılmaktadır.

            Yukarıda belirtilen denetim şekillerinin tamamında, denetimin niteliği bakımından, yasal ve etkenlik denetim şekillerine yer verilmesi gerekir. Ancak, Türkiye’de bütçe denetiminde genellikle yasal denetim, yani yapılan işlemlerin yasalara uygun olup olmadığı denetlenmektedir. Oysa ki, özellikle, program bütçe sisteminin uygulanması nedeniyle, kamu hizmetlerinin verimli ve etken yapılıp yapılmadığının, belirlenen amaçlara ulaşılıp ulaşılmadığının denetlenmesi; diğer bir deyimle, etkenlik denetiminin de yasal denetimle beraber yapılması gerekir.

            2.2. DENETİMİN GELİR İDARESİ AÇISINDAN ÖNEMİ
            Mali yönetim, kamu gelirlerinin toplanması, yönetimi ve harcanması işlemlerini yürüten kamu kurumlarıdır. Mali yönetimin bir alt bölümünü oluşturan vergi yönetiminin temel görevi, vergilerin toplanmasıdır. Burada vergilerin toplanmasından, vergilemeye ilişkin tüm işlemlerin yürütülmesi anlaşılmalıdır. Zamanımızda vergiler, kural olarak yasayla konulur, değiştirilir veya kaldırılır. Buna göre vergi yönetimi, yasalar çerçevesinde vergileme ile ilgili tüm işlemlerin yürütülmesi biçiminde tanımlanabilir.(7) Devletin en önemli fonksiyonlarından birini yerine getiren vergi idaresinin bu amacına yönelik olarak iyi örgütlenmiş, iyi işleyen ve yeterli donanımla şekillendirilmiş bir yapıya sahip olması gerekmektedir.

            Günümüzde vergilerin büyük bir kısmı mükelleflerin beyanı ve vergi idaresinin denetimi esasına dayanmaktadır. Yükümlülerce beyan edilen vergi matrahlarının doğruluğunun sağlanması, geniş ölçüde vergi denetiminin etkinliğine bağlıdır. Etkin bir vergi denetimi, aynı zamanda vergi sistemini başarılı kılan önemli bir faktördür(8). Vergi yükümlülerinin, vergilendirilecek matrahlarını kendileri hesaplayarak beyan etmeleri olgusu, vergi idaresinin güçlü ve etkin olma zorunluluğunu gündeme getirmektedir. Çünkü gelir idaresinin sağlıklı vergi toplayabilmesi için yükümlü olduğunu gizleyenleri belirlemesi, yükümlü beyanlarının doğruluğunu denetlemesi gerekir.

            Beyan esasına dayanan bir vergi sisteminin başarısının, mükelleflerdeki vergi bilinci kadar, vergi idaresi ve yargısının etkinliğine de bağlı olduğu hususunda genel bir görüş birliği vardır. Mükelleflerin beyanlarına dayanılarak alınan vergilerin, gerçeğe uygunluğunun vergi idaresi ve vergi yargısı tarafından etkili bir şekilde ve süratle sağlanamaması halinde vergilerin, kamuoyunu rahatsız edici bir keyfiliğe dönüşmesi ve elde edilmek istenen amaçların gerçekleştirilememesi kaçınılmazdır.(9)

            Vergi sisteminin bünyesinde yer alan ve oto kontrol yöntemleri olarak nitelendirilen düzenlemeler vergi güvenliğini sağlamada her zaman için yeterli değildirler. Öte yandan oto kontrol yöntemlerinin etkin bir biçimde işleyişi ise, geniş ölçüde yükümlülerin beyanlarının doğruluğuna bağlı bulunmaktadır. Bu nedenle yükümlülerce beyan edilen matrah ve bilgilerin doğruluğunu denetlemek, vergi idaresinin en önemli görev ve yetkileri arasında yer almaktadır. Bu görev ve yetkiden hareketle vergi idaresi, sahip olduğu denetim elemanları aracılığıyla yükümlülerin vergi yasaları karşısındaki gerçek durumlarını ortaya çıkartmak için hesap ve işlemlerini zaman zaman incelemek gereğini duymaktadır. Çünkü, vergi denetimi olmadan, sadece yükümlülerin beyanlarına dayanılarak yapılan vergileme ile, vergilemede eşitlik ve adaletin sağlanması mümkün değildir.(10)

            2.2.1. Vergi Denetimini Gerektiren Nedenler
            Gelir idaresinin üstlendiği görevler tek tek ele alındığında, bu idarenin denetime büyük önem vermesi gerektiği kendiliğinden ortaya çıkmaktadır. Gerçekten de devletin gelir bütçesini hazırlamak ve bu bütçenin hedefine ulaşmasını sağlayacak gelirleri toplamak, ancak denetimin varlığının hissettirilmesiyle mümkündür. Çünkü verginin doğasında zoralım yatmaktadır. Kişilere ne kadar yüce duygularla hitap edilirse edilsin, bilinçli veya bilinçsiz, vergi ile ilgili yükümlülüklerini tam ve doğru olarak yapmayı genellikle ihmal ederler. Bu da kişilerin doğası gereğidir. Olaya bu şekilde bakıldığında, Gelir İdaresinin niçin denetime ihtiyaç duyduğu, daha belirgin olarak ortaya çıkmaktadır.(11)

            Vergi denetiminin nedenlerini; mali, ekonomik ve sosyal, hukuki nedenler olmak üzere üç başlık altında toplayabiliriz.

            2.2.1.1. Mali Nedenler
            Devletin temel işlevlerini ve hizmetlerini görebilmek için gelire ihtiyacı vardır. Bu ihtiyaç, devletin ekonomik ve sosyal görevler üstlenmesi ile daha da artmıştır. Devletin küçültülmesi taleplerine rağmen, sürekli artan bu ihtiyaçlar, devletleri giderek artan ölçüde finansman teminine zorlamaktadır. Devletler, sürekli artan hizmetlerinin finansmanını, çoğunlukla, borçlanma yoluyla finanse ediyor olsalar da borçların sonuçta vergi ile ödeneceği hesaba katılırsa, en sağlam kamu geliri olan vergi gelirlerinin; vergi tabanının genişletilmesi, vergi kayıp ve kaçağının azaltılması, vergilendirilebilir yeni alanların bulunması, vergi oranlarının yükseltilmesi gibi  tedbirlere başvurularak artırılması kaçınılmaz olacaktır. Kuşkusuz bu önlemlerden hangilerinin kullanılacağı ülkenin politik ve sosyo-ekonomik durumu ile ilgilidir. Ancak, hangi önleme dayanılarak vergi gelirlerinin artırılması düşünülürse düşünülsün, bunun başarılması, etkin bir vergi idaresi ve denetim ile mümkün olabilecektir.

            Gelirleri içinde önemli yer tutan vergilerin beyan esasında sağlıklı toplanması, mükellef beyanlarının vergi denetimiyle gerçeğe yaklaştırılması yoluyla mümkündür. Günümüzde denetim, sadece caydırıcılığı olan bir güç olarak düşünülmemektedir. Caydırıcılık amacı ön planda olmakla birlikte, denetimin; eğitim, vergi bilincinin yerleştirilmesi, vergide adalet ve eşitlik ilkelerinin gerçekleştirilmesi gibi başka amaçları da vardır. Ancak denetimin temel amacı kişileri yasalara uygun çalışmaya veya hareket etmeye yöneltmektedir.

            2.2.1.2. Ekonomik ve Sosyal Nedenler
            Günümüzde devletler, ekonomik kalkınmanın sağlanması ve gelir dağılımının düzeltilmesi gibi amaçlarla vergi politikalarını kullanmaktadırlar. Aslında sadece mali amaçla bir vergi uygulaması bile yükümlülerden karşılıksız olarak alındığından onların gelirlerinde bir azalmaya neden olduğu gibi ekonomik kararlarının da değiştirilmesine etki edebilir. Bunun dışında, devletler, vergi politikası ile yükümlülerin gelir düzeylerinde bir değişiklik meydana getirmek (geliri yeniden dağıtmak anlamında) ve ekonomik kararlarını olumlu ve olumsuz anlamda etkilemek isteyebilirler. Arzulanan bu etkilerin yaratılması ise, vergilerin gereği gibi uygulanması ile mümkündür. Uygulamadaki etkinliğin sağlanmasında da vergi denetiminin önemi açıktır.

            Vergilerin gelir dağılımı üzerinde meydana getirmesi beklenen olumlu etki; vergi mevzuatında bu amaçla yapılacak düzenlemelerle birlikte, vergi kayıplarının ve vergi kaçakçılığının ortadan kaldırılması ölçüsünde mümkün olacağı bilinmektedir. Gerek mevzuatta yapılacak düzenlemenin kapsam ve yönü gerekse vergi kayıp ve kaçağının önlenmesi, vergi denetiminin etkinliği ile ortaya çıkabilecek hususlardır.

            Vergilerin ekonomik amaçla kullanılması, belli sektörlerin gelişmesine katkıda bulunulması ve geniş anlamı ile ülke kalkınmasının sağlanmasıdır. Bu, belli kişi ya da sektörlere doğrudan transferler, destekleme alımları, fon kaynaklı ucuz krediler ya da istisna, muafiyet ve iade şeklinde vergi teşvikleri sağlanarak yapılmakta; dolayısıyla devlet, ya vergi gelirlerini harcamakta ya da vergi alacağından vazgeçmektedir. Bu durumun, devlet için ayrı bir finansman yükü getirdiği ise açıktır.

            Gerek devletin finansman ihtiyacının karşılanması ve gerekse etkin olmayan bir vergi yönetim ve denetiminin benzer ya da farklı sektörlerde faaliyette bulunan kişi ya da kurumlar açısından yol açtığı haksız rekabetin önlenmesi için geniş tabanlı etkin bir vergi uygulaması bu amaca önemli katkılar sağlayacaktır.

            2.2.1.3 Hukuki Nedenler
            Vergi denetimleri, kamu hukukunun bir bölümünü meydana getiren vergi kanunlarına dayanılarak yapılmaktadır. Getirmiş olduğu vergileri gereği gibi uygulamak, bir toplumda devletin gücü ve saygınlığı ile yakından ilgilidir. Dolayısıyla başka hiçbir neden olmasa bile devlet, egemenlik hakkını kullanarak getirdiği vergileri üzerinde hiçbir kuşkuya yol açmayacak tarzda uygulamakla yükümlüdür. Uygulama alanında bunu mümkün kılmanın başta gelen yolu ise, etkin bir vergi denetiminin gerçekleştirilmesidir.

            2.3. GELİR İDARESİNİN DENETİM FONKSİYONU
            Gelirler Genel Müdürlüğünün denetim gücü, üstlendiği fonksiyonları gereği güçlü olmak zorundadır. Dolayısıyla idare, denetime ve bu denetimi gerçekleştirecek olan denetim elemanına önem vermek ve denetimi arzu edilen düzeye çıkarmak durumundadır. Kuşkusuz istem bu olmakla beraber, denetim elemanının yetişmesindeki güçlük nedeniyle eleman sayısında ve buna bağlı olarak denetim düzeyinde arzulanan hedefe varılamamıştır.(12)

            Gelirler Genel Müdürlüğünün, KDV’nin uygulanmaya konmasıyla birlikte geliştirdiği bir denetim türü, yaygın ve yoğun vergi denetimidir. Bu tür denetlemenin amacı, vergi suçuna teşebbüs fiilini oluşturan eylemin tespiti halinde cezanın kesilmesidir. Diğer bir anlatımla, olayın fotoğrafının çekilmesi sırasında tespit edilen aykırılığın giderilmesine yöneliktir. Denetim olayında üzerinde durulması gereken önemli bir konu da, denetimin sonucudur. Diğer bir anlatımla, denetimin verimliliğidir. Yargı yolu her zaman açık olmakla birlikte, uzlaşma kurumu, denetimin işlevini ve etkinliğini artırmıştır. Özellikle denetim elemanlarının oluşturduğu komisyonlar aracılığıyla yapılan tarhiyat öncesi uzlaşma büyük ölçüde tarafların uzlaşmasıyla sonuçlanmaktadır.(13)

            Denetim sonucunda, yapılan bir işlemin kanun, tüzük, yönetmelik, genelge vs. mevzuat hükümlerine aykırılığı saptanan, açık ihmal ve suç teşkil eden fiilleri işleyenler hakkında belli yaptırımların uygulanması söz konusudur. Bu durumda denetim elemanlarının re’sen görevden el çektirme gibi bazı yetkileri vardır. Ayrıca mevzuata aykırı durum, denetim elemanlarınca düzenlenen raporla adına hareket ettiği makama veya yargı organlarına bildirilmektedir. Bu özellik, psikolojik etkisi nedeniyle denetime caydırıcı bir fonksiyon kazandırmaktadır.

            Ancak, günümüzde denetim, sadece caydırıcılığı olan bir güç olarak düşünülmemektedir. Caydırıcılık amacı ön planda olmakla birlikte, denetimin eğitim, vergi bilincinin yerleştirilmesi, vergide adalet ve eşitlik ilkelerinin gerçekleştirilmesi gibi başka amaçları da vardır. Bu açıdan vergi denetiminin işlevlerini  ikiye ayırarak inceleyebiliriz.

            2.3.1. Arayıcı ve Bulucu Fonksiyonu
            Vergi denetimi yoluyla yükümlülerin vergi konusunda yaptıkları hatalar ve yanlışlar araştırılarak saptanır. Bulunan hatalar için vergi mevzuatındaki işlem ve yaptırımlar uygulanır. Bu işlev, denetimin olaylar olup bittikten sonra gerçekleşen yönüdür.

            2.3.2. Önleyici Fonksiyon
            Başlangıçta daha çok arayıcı ve bulucu yönüyle uygulanmaya başlamış olan vergi denetimlerinin bu yönü zaman içerisinde önemini kaybetmekte ve bunun yerini önleyici amaç almaktadır.(14)

            Olayların gerçekleşmesinden önce ya da olaylar sırasında yükümlüyü vergi mevzuatı konusunda bilgilendirerek, konuları bilmemekten kaynaklanacak bazı hataları önlemek ise vergi denetiminin diğer işlevidir.

            Mükelleflerin vergi kanunlarına uygun davranmalarını sağlamak amacıyla başvurulan vergi denetimlerinin, kendisinden beklenen işlevleri yerine getirebilme düzeyi vergi denetiminin etkinliğini ifade etmektedir. Vergi denetimlerinin etkinliği, denetim elemanları, vergi dairesi ve yükümlülerle ilgili bir dizi etkene bağlıdır. Söz konusu etkenler şunlardır:(15) Denetim elemanlarının mesleki niteliğini, denetim elemanlarının sayısının yeterliliği, vergi denetiminde planlama, iş bölümü ve koordinasyon, incelenecek yükümlülerin sağlıklı ve doğru verilere dayanılarak seçilmesi, yükümlülerin bilgi düzeyleri ve davranış biçimleri, denetim ve muhasebe standartlarının sistematik yerleşikliği, vergi denetiminin sonuçlandırılması aşaması olan idari (uzlaşma gibi) ve yargısal çözümlerin etkinliği.

            Vergi denetimlerine duyulan ihtiyaç ve yapılan vergi incelemelerinin başarılı sonuçlar vermesi bir yönüyle de ekonomilerin gelişmişlik düzeylerinin bir fonksiyonudur. Sanayileşmiş, pazar ekonomisi genişlemiş, işletme ölçekleri büyümüş, sermaye piyasaları ve bankacılık sistemleri iyi işleyen, tüketicilere hizmetlerin büyük örgütlü işletmelere dönüştüğü ve ödemelerin çek veya banka kartları ile yapıldığı ekonomilerdeki denetim ihtiyacı, bu yönlerden yeterince gelişmemiş ekonomilerdekinden daha azdır. Her iki ekonomide kullanılması gereken denetim teknikleri de birbirinden farklıdır.

            2.4. GELİRLERİN DENETİMİ VE DENETİM BİRİMLERİ
            Gelirlerin denetimi; idari ve yargı aşamalarında olmak üzere iki aşamada gerçekleştirilmektedir. İdari aşamalarda, hiyerarşik birimlerin ast-üst ilişkisi içerisinde yaptıkları kontrol, denetim birimlerince gerçekleştirilmektedir. Bütçe kanunu çerçevesinde verilen yetki ve izin dolayısıyla, gelir kanunlarının sağlıklı bir şekilde uygulanmasının sağlanması büyük bir önem taşır. Bu bakımdan; Maliye Teftiş Kurulu, Hesap Uzmanları Kurulu, Gelirler Genel Müdürlüğü’ne bağlı denetim birimleri aracılığıyla, gelirlerin en etkin düzeyde toplanması için çaba gösterilmektedir.(16) Merkez ve taşra teşkilatı içerisinde, çeşitli inceleme elemanları (VUK 135. maddesine göre vergi incelemesine yetkili olanlar: Maliye müfettişleri ve yardımcıları, hesap uzmanları ve yardımcıları, gelirler kontrolörleri, stajyer gelirler kontrolörleri, ilin en büyük mal memuru, vergi dairesi müdürü, vergi denetmenleri, vergi denetmen yardımcılarıdır. VUK md.128’e göre yoklamaya yetkili olanlar ise; vergi dairesi müdürleri, yoklama memurları, yetkili makamlar tarafından yoklama işi ile görevlendirilenler ve vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından yapılır.) aracılığıyla mükelleflerin vergi ile ilgili yükümlülüklerini olması gerekene uygun bir şekilde yerine getirip getirmedikleri araştırılmaktadır. Etkenliğin sağlanması ve gerekli yaptırımların uygulanması açısından idari denetimin büyük bir fonksiyonu vardır.

            Vergi, resim, harç ve diğer kamu gelirleri ile ilgili olarak yapılan tarhiyat aleyhine, yargı organlarına başvurulması söz konusu olabilir. Vergi mahkemeleri, Bölge İdare Mahkemeleri ve Danıştay’dan oluşan bu süreç içerisinde, kamu gelirlerinin, yasa koyucunun öngördüğü doğrultuda uygulanması sağlanabilmektedir. Ayrıca, Sayıştay da gelirlerin, alacakların ve hakların ilgili kanunlara, tüzüklere, yönetmeliklere, bütçedeki tertiplerine uygun bir şekilde tahsil olunup olunmadığını araştırmakta, sayman hesaplarını incelemektedir.

            2.4.1. Vergi İncelemesi ve Vergi Denetimi
            Günümüzde vergilerin önemli bir bölümü mükelleflerin beyanı esasına dayanmaktadır. Vergilendirme ile ilgili bilgilerin en iyi mükellefler tarafından bilineceği düşüncesine dayanan bu yöntemin başarısı; bildirimlerin gerçek durumu yansıtmasına ve vergi idaresinin etkin denetimine bağlıdır. Beyanların gerçeği yansıtmaması, bazı vergi mükelleflerinin iyi niyetli olmaması yanında, kanunların yeterince anlaşılamaması, unutma ve maddi hata yapılması gibi nedenlerden kaynaklanabilir. Mükelleflerce beyan edilen vergilendirme ile ilgili bilgilerin doğruluğunun sağlanması, geniş ölçüde vergi denetiminin etkinliğine bağlı bulunmaktadır.

            Vergi denetiminin, Maliye Bakanlığı bünyesinde örgütlenmiş vergi incelemesi yapmaya yetkili denetim elemanlarınca yapıldığını ifade etmiştik. Burada, denetim ve inceleme kavramlarının açıklanmasına ihtiyaç vardır.(17) İnceleme, yapılan  işlemlerin ve bu işlemlerle ilgili kayıt ve hesapların sonradan gözden geçirilmesi suretiyle yapılır. Denetim ise, işlemlerin yasal, bilimsel ve düşünsel kurallara uygunluğunu araştırmak amacıyla uygulama sırasında, öncesinde veya sonrasında yapılan incelemeler şeklinde tamamlanmaktadır.

            İnceleme prensip olarak işletme dışı organlar marifetiyle, işlemlerin tamamlanmasından sonra yapılır ve geçici bir nitelik taşır. Denetim ise, yine işletme dışı organlar tarafından yapılan, kontrol ve inceleme faaliyetlerini mümkün kılan ve kolaylaştıran tamamlayıcı işlemleri de içeren sürekli faaliyetlerdir.

            Vergi denetimi ise, vergi incelemesini de içine alan ve vergi güvenliğini sağlamaya yönelik çeşitli önlemlerin tamamını kapsayan bir kavram olarak tanımlanabilir. Söz konusu önlemler şunlardır: Yoklama, vergi incelemesi, bilgi toplama, kayıt düzeni kontrolleri, üretim ve sevk kontrolleri, fiili envanter.

            2.4.2. Denetim Birimleri
            Maliye Bakanlığı’nın denetim birimleri doğrudan Bakana bağlı olanlar, Gelirler Genel Müdürlüğü bünyesinde bulunanlar şeklinde iki gruba ayrılmaktadır.

            2.4.2.1. Doğrudan Bakana Bağlı Olan Denetim Birimleri
            a) Hesap Uzmanları Kurulu: Merkezi denetim birimi olup, Baş Hesap Uzmanlarından, Hesap Uzmanlarından ve Hesap Uzman Yardımcılarından oluşur. Ankara, İstanbul ve İzmir gruplarında sürekli, diğer bazı illerde ya da ilçelerde belirli dönemlerde inceleme yapmaktadırlar.

            b) Teftiş Kurulu: Merkezi denetim birimi olup, Maliye Başmüfettişi, Maliye Müfettişi, Maliye Müfettişi Yardımcılarından oluşur. Ankara, İstanbul ve İzmir Gruplarında sürekli, diğer bazı illerde ya da ilçelerde belirli dönemlerde inceleme yapmaktadırlar.

            2.4.2.2. Gelirler Genel Müdürlüğüne Bağlı Bulunan Denetim Birimleri
            a) Gelirler Kontrolörleri: Genel Müdürlüğün merkezi denetim elemanıdırlar. Gelirler Baş Kontrolörleri, Gelirler Kontrolörleri ve Stajyer Gelirler Kontrolörlerinden oluşurlar.

            b) Vergi Denetmenleri: Genel Müdürlüğün yerel düzeydeki (iller bazında) denetim elemanlarıdırlar. Vergi Denetmenleri ve Vergi Denetmen Yardımcılarından oluşurlar.

            2.5. DENETİMDE GELİR İDARESİNDEN KAYNAKLANAN SORUNLAR
            Gelir idaresinin nitelikli eleman, bina, araç ve gereç ihtiyacından istihbarat gereksinimine, vergi denetiminin koordine edilmesinden, toplumda sağlıklı bir vergi bilinci oluşturulmasına ve olabilecek politik baskılardan arındırılmasına kadar bir çok gereksinim ve sorunu vardır. Denetim fonksiyonu ile ilgili olanları şu şekilde sıralayabiliriz :(18)

            1- Bugünkü yapısı ve işleyişiyle gelir idaresi, makro ekonomik yapı ve onun gelişiminden yoksun bir şekilde vergicilikle uğraşmaktadır. Geleneksel olarak  vergi idaresi, verginin fiskal amacını ön planda tutan, mevzuat yapıcılık ve uygulayıcılık görevini üstlenerek bu konuda bir ekonomik kurumdan ziyade bir hukuk kurumu görünümündedir. Bunun sonucunda ekonomik gerçeğe uyarlık ve başarı performansı azalmaktadır.

            2- Gelir idaresinin, otomasyon konusundaki çalışmaları hiç bir zaman karar-kontrol-destek-yönetim ve bilişim bilincine dayanmamıştır. Esas olarak yükümlünün sadece kayda alınması ve beyanının asgari düzeyde izlenmesi fikrine dayalıdır. Aslında bu konuda gerçekten döneme ilişkin olarak çok çağdaş yaklaşımlar önerilmiş olmakla birlikte sorun hala ciddi bir şekilde devam etmektedir.

            3- Günümüzde ekonomik yaşam ve buna paralel olarak da vergi yasaları giderek karmaşık bir görünüm kazanmaktadır. Bu bağlamda, gelir idaresinin nitelikli elemanlara duyduğu ihtiyaç giderek artmaktadır.

            4- Günümüzde; bir ilde, vergi denetmenleri, gelirler kontrolörleri, hesap uzmanları ve maliye müfettişleri; birbirinden habersiz ve sistemsiz seçilen yükümlüler nezdinde vergi incelemeleri yapmaktadırlar. Bunun sonucunda; tekerrürler, görev çatışmaları ortaya çıkmakta ve vergi denetimleri eksik kalmakta ve etkili olamamaktadır.(19)

            5- Denetim hizmetleriyle ilgili terimlerin çokluğu, dağınıklığı ve bu kavram ve tanımların farklılığı bir problem halinde ortadadır. Denetim için çok farklı ifadeler kullanılırken bu hizmeti yapan görevliler için de farklı isimler kullanılmaktadır. Ayrıca denetimle ilgili olarak, kuruluşlarda mevcut denetim birimlerinin görevleri hakkında da her kuruluş yasası veya ilgili yasalarda kendine göre tanımlar yapılmıştır. Bunlar bize, ülkemizde genel olarak denetimin belirli, standart bir görev haline gelmediğini; böylece denetimin amacının mevzuata “kanun, tüzük ve yönetmelik, genelge ve yazılı emirlere” uygunluğunun araştırılması şeklinde sınırlandırıldığını göstermektedir. Oysa ki iç veya dış denetim için görevlendirilmiş bir denetim biriminin amacı; “bağlı bulunduğu kuruluşun amacına en verimli bir şekilde, zamanında ve geçerli hukuk düzenine uygun; rasyonel olarak ulaşıp ulaşmadığını, amaca yönelmede yöntemlerin yapılan işlem ve eylemlerin uygunluğunu, bunların optimum verimlilik, etkenlik ve ekonomi ile hizmet kalitesini sağlayıp sağlamadıklarını araştırmak ve kontrol etmek, sapmalar varsa meydana çıkarmak; genel düzeltme çarelerini tavsiye etmek; eğitim, haberleşme, merkez ve taşra arasında köprü kurma, merkezdeki planlama ve düzenleme çalışmalarına katılma gibi hizmetlerin en uygun tarzda yürümesine yardımcı olmak” şeklinde belirtilebilir.(20)

            6- Defterdarlık kurumu sorunları çözen değil, bizzat kendisi sorun yaratan bir kurum haline dönüşmüştür. Bu olgu defterdarların kendisinden değil, kurumun yüklendiği görevlerden kaynaklanmaktadır. Bugün defterdarlara yasalarla verilen görevler, defterdarın gelir toplama işini sağlıklı yürütmesini engellemektedir. Kendisine verilen görevlerin çokluğu nedeniyle defterdarın, vergi toplamasını ya da ildeki vergi dairelerini koordine etmesini beklemek gerçekçi olmamaktadır. Oysa vergi, sürekli izlenmesi ve denetlenmesi gereken bir konudur. Bu işle görevlendirilen yerel amirin, mesaisini bütünüyle vergiye ayırması, uygulamaları izlemesi, şikayetleri dinlemesi ve gerektiğinde müdahale etmesi zorunluluğu vardır. Varolan yapı içerisinde, gelir idaresinin, defterdarlık kurumu ile vergi toplama ve denetim işlevini sürdürmesi, hiç de etkin olmayan, bir çok sorunlar doğuran bir durum ortaya çıkarmaktadır.

            7- Gelir idaresinin görevlerinden birisi de doğrudan vergi mükellefi ile karşı karşıya olan vergi dairelerinin etkin çalışmasını sağlamaktır. Bugün için vergi dairelerinin en büyük sorunu, mükellef sayısındaki yığılmadır. Bu nedenle vergi dairesi personelinin mükellefleri tanıyabilme şansı hemen hiç yoktur. Müdür ve yardımcılarının temel görevleri, evrak imzalamak ve havale etmek ile sorunları olan mükellefleri dinleyip, dosyasına bakmak haline gelmiştir. Bu kişilerin vergi mevzuatını, genel tebliğ ve iç genelgeleri okuyup değerlendirmek ve kendi personelini de bu konuda eğitmek uygulama ile ilgili iç genelgeleri çıkartmak gibi görevlerini yerine getirmeleri normal mesai saatleri içinde mümkün olamamaktadır. Mevzuatı okuyamayan ve değerlendiremeyen yetkililer, kendisine tanınan takdir yetkisini de zimmet ve denetim korkusu nedeniyle kullanamamakta ve tümüyle etkisiz bir konuma düşmektedir. Bu yapıda çalışan vergi daireleri, vatandaşın sorununu çözmesi gerekirken, aksine sorun yaratıp mükellefleri yargıya yollayan; bu nedenle, yargıda yığılmalara ve tıkanıklıklara yol açan bir kurum niteliğine bürünmektedir.

            8- Bakana bağlı merkezi denetim örgütleri ve Gelirler Genel Müdürlüğü, merkezi denetim elemanlarının çalışmalarını her yıl planlamakta ve uygulamaktadır. Diğer taraftan, Defterdarlıklar tarafından il bazında denetimler planlanıp Vergi Denetmenleri ile yürütülmektedir. Merkezden yapılan planlama ile her il düzeyinde yapılan planlama ve bunların uygulanması sırasında bir takım sorunlarla karşılaşılmaktadır. Çünkü, bugünkü yapı ile sağlıklı bir koordinasyon sağlanamamaktadır.

            9- Bilgisayarın denetimde kullanılması, denetimi güçlü ve etkin kılacaktır. Diğer bir anlamda, çağdaş teknolojiyi denetimin hizmetine vermek bugün için vazgeçilmez bir zorunluluk olarak ortaya çıkmıştır.

            Bu sorunlar çerçevesinde, bugün denetimle ilgili ana sorunlar üç konuda yoğunlaşmaktadır. Bunlar;

            a) Koordinasyon yokluğu,

            b) Çağdaş denetim anlayışının gerektirdiği ekip çalışmasının yokluğu,

            c) Merkezi bilgi sisteminin yeterince işleyememesinin (işlevsel olmaması) yarattığı boşluktur.

            3. VERİMLİLİK, ETKENLİK VE ETKENLİK DENETİMİ
            Denetim oranının düşük olduğu gibi yaklaşımlar, sorunu tanımlama açısından eksik kalmaktadır. Önemli olan, yapılan denetimin sonucunun alınması ve idarece yapılan denetimin etkinliğinin artırılmasıdır. Bu amaçla bu bölümde, etkenlik denetimi ile ilgili olarak verimlilik, etkenlik kavramları ve etkenlik denetimi ile ilgili açıklanmalara yer verilmektedir.

            3.1. VERİMLİLİK VE ETKENLİK KAVRAMLARI
            3.1.1. Verimlilik
            Verimlilik, mal veya hizmet çıktısının bu üretimde kullanılan girdilere oranı ya da belirli bir ürünün mümkün olan en az kaynaklarla elde edilmesidir. Başka bir ifadeyle, belirli bir amacın en düşük maliyetle gerçekleştirilmesi veya belirli bir miktar kaynakla amaca en iyi şekilde ulaşılmasıdır. Bu ilişki, verimlilik oranı olarak ifade edilir ve şu şekilde formüle edilir: Verimlilik=Çıktı / Girdi.

            Verimlilik, etkenlikte olduğu gibi örgütün çıktıları ile değil girdileri ile yani kaynak tüketimi ile ilgilidir; amaçlara değil, araçlara yöneliktir. Diğer bir deyişle, örgütün hedef ve amaçları ile ilgili değildir. Örgütte yapılanlar ne olursa olsun, yapılanların en iyi ve doğru biçimde; en düşük kaynak tüketimi, en düşük maliyet, en az israf ile gerçekleştirilmiş olup olmadığı önemlidir.(21)

            Piyasa mekanizması içerisindeki bir firmanın boyutu ve üretim hasılası üzerinde önemli ölçüde fiyat mekanizması egemen olduğu için firmanın kararlarında piyasa koşulları etkili olacaktır. Dolayısıyla, piyasa ekonomisinde kâr vazgeçilmez bir unsur olduğundan bu kesimde verimlilik kolaylıkla ölçülmektedir.

            3.1.2. Etkenlik
            Kamu kesiminde üretilen tam kamusal mal ve hizmetlerin nitelikleri ve kâr öğesinin bulunmaması nedeniyle verimlilik kriterinin kullanılmasında önemli güçlükler söz konusudur. Bu nedenle, kamu kesiminde, verimlilikten daha geniş bir kavram olan etkenlik kavramı kullanılmaktadır.

            Etkenlik(22), örgütlerin tanımlanmış amaçlarına ulaşmak amacıyla gerçekleştirdikleri etkenliklerin sonucunda bu amaçlara ulaşma derecesini belirleyen bir performans boyutudur. Etkenlik, tanımdan da anlaşılacağı gibi, amaçlara yönelik bir kavramdır. Amaçların gerçekleşme düzeyini, işletmenin çıktıları ile ilişkilendirerek belirler. Burada amaçlar, örgütün kısa ve uzun dönemli varlığının gereği olarak kabul ettiği ilkeler, hedefler, stratejiler çerçevesinde belirlenenlerdir. Örneğin, kayıtdışı ekonomiyi kabul edilebilir ölçülere çekmeyi amaçlayan bir kamu kuruluşunda çıktı; bu amaçla yapılan mevzuat düzenlemeleri, caydırıcı ve engelleyici düzenlemelerdir. Sonuç ise, kayıtdışı ekonominin boyutlarında hedeflenen düzeyde bir azalmanın elde edilip edilmemesidir.

            Etkenlik, ulaşılması planlanan hedef ile (gerçekleştirilmek istenen amaç ile) kuruluşun elde ettiği çıktının karşılaştırılması ile ulaşılan uygunluk oranıdır. Bu ilişki, Etkenlik Oranı, (Etkenlik = Gerçekleşen Çıktı / Beklenen Çıktı) eşitliği ile gösterilebilir. Burada görüldüğü gibi, etkenlik kavramında verimlilikte olduğu gibi fiziki bir çıktı/girdi ilişkisini açık ve doğrudan göstermemektedir. Örgütün amaçları ile etkenlikleri sonucunda oluşturulan mal ve hizmetlerin bu amaçları gerçekleştirme düzeyinin nicel ve/veya nitel değerleri arasında bir karşılaştırma yapılmaktadır.

            Etkenlik ölçümlerinde en önemli sorun amaçların ölçümüdür. Amaçların nicel olarak ölçülebildiği durumlarda önemli bir sorun çıkmaz. Fakat, özellikle, kamu idarelerinde amaçların nicel olarak ölçülmesinin mümkün olmadığı pek çok durum vardır. Örneğin, denetimden beklenen en önemli sonuç; caydırıcılığın, önleyiciliğin sağlanmasıdır. Ancak bu hedefi ölçmeye yarayan ölçütlerin pek çoğu genel anlamda bazı sonuçları ifade etmekten öteye gidemezler. Bu tip örgütlerde verimlilik ölçümleri yapmak daha da zor olduğundan etkenlik, performans analizinde kullanılan unsurlardan biri olarak değerini korur.

            3.2. ETKENLİK DENETİMİ
            Verimlilik ve etkenlik konusundaki gelişme, denetime de yansımıştır. Kamusal fonların iktisadi ve verimli olarak kullanılıp kullanılmadığının denetlenmesi, hukuka uygunluk denetimi kadar önem ve ağırlık kazanmıştır.(23)

            Etkenlik denetimi, kabul edilebilir bir harcama ile öngörülen amaçlara ulaşılıp ulaşılmadığını anlamak için hükümet çalışmalarının değerlendirilmesidir. Etkenlik denetimi, hizmeti esas alarak, hizmetin verimli biçimde yapılıp yapılmadığını, amaca ulaşılıp ulaşılmadığını kontrol eden bir denetimdir. Etkenlik denetimi, kuruluşların amaçlarına ulaşmak için kabul edilen standartlara göre kuruluşun verimliliğinin değerlendirilmesi ve amaçların geliştirilmesi için koşulların belirlenmesinde sistematik teknikler kullanılarak yapılan denetimdir.

            Çeşitli yaklaşımlarla ele alınan etkenlik denetimi, muhasebe ve çeşitli kayıtların incelenmesi ve yasalara uygunluğunun saptanması yani klasik denetim yanında; hizmetlerin programlanması, bu programların amaçlarının saptanması, amaçlara ulaşılıp ulaşılmadığının ve program girdileriyle program çıktılarının analizlerinin yapılması, bunların değerlendirilmesi, yöneticilerin yetki ve sorumluluklarının hizmetle ilişkilendirilerek incelenmesi, analiz tekniklerine dayanarak yapılan denetim sonuçlarıyla kamu yönetiminin işleyişi hakkında elde edilen doğru ve objektif bilgilerin ilgili tüm organlara ve kamuoyuna duyurulması ve böylece kamu hizmetlerinin verimli ve dolayısıyla kamu yönetiminin etkin çalışmasını amaçlayan bir denetim biçimini oluşturmaktadır. Denetim geniş biçimde ele alınarak, hem yasal denetimi hem etkenlik ve ekonomik denetimi hem de program denetimini kapsayacak biçimde standartların uygulanması sağlanır.(24)

            Kamu faaliyetlerinin planlara uygunluğunun denetimi etkenlik denetimi ile sağlanabilir. Planlama Programlama Bütçeleme Sistemi ile, var olan yasal denetim yanında, kamu hizmetini gösteren programın amacına ulaşıp ulaşmadığını saptayan denetim biçimi (etkenlik denetimi) gelişmiştir. Etkenlik denetiminde hizmetlerin gerçekleşmesi, hizmetlerin planlanan amaca ulaşıp ulaşmadığı, fiili ve ekonomik bakımdan denetlemeye tabi olur. Bu denetimin doğal sonucu da yönetici sorumluluğunu beraberinde getirir. Dolayısıyla, etkenlik denetimi ile kamu hizmetlerinde verimliliğin ve etkenliğin artırılması esas hedeftir.(25)

            Mali denetim kavramı, esasen, mali yasalara uygunluk denetimi yanında etkenlik denetimini de içermektedir. Bu nedenle, yapılmakta olan biçimsel denetim ve yasalara uygunluk denetimi yanında, etkenlik denetiminin de yapılması gerekir. Bu denetim şu unsurları taşımaktadır.(26)

            a) Yasal denetimle mali işlemlerin mali mevzuata uygunluğu, bu işlemlerin doğru ve gerçek biçimde yapılıp yapılmadığı, denetimin mali raporlarının gerçekliği saptanır.

            b) Ekonomik ve etkenlik denetimiyle kaynakların yönetim ve kullanımının etken olup olmadığı araştırılır. Böyle bir denetimle ekonomik olmayan ve verimsiz uygulamalar, idari işlemler, idaredeki bilgi sistemi veya organizasyon yapısı da dikkate alınarak değerlendirilir ve denetime konu edilir.

            c) Program sonuçlarının değerlendirilmesinin denetimi, kamu hizmetleri için saptanan amaç ve hedefler ve bu hedeflere ulaşılıp ulaşılmadığı, hedeflere ulaşmak için seçilen araçların, yapılan programların uygulanmasındaki isabeti hakkında yapılan denetimdir.

            Etkenlik denetimi, kamusal faaliyetlerde etkinliği ve rasyonelliği sağlamak için önerilen bir denetim şekli olmaktadır. Gerek kamu gelirleri ve gerekse kamu giderleri için  uygulanacak bu denetim yoluyla kamusal hizmetlerin finansmanı sağlam kaynaklara bağlanabilecek, verimli ve adil bir vergileme yapılabilecektir. Kamusal harcamalarda ise, üretici kamu birimleri ve üretilen mal ve hizmetler amaçlarla ilişkilendirileceğinden kamu mal ve hizmetlerinden gereksiz olanlar üretim paketinden çıkarılabileceği gibi, örgütlerin büyüklüğü ve işlevsiz kalan örgütlerin tasfiyesi mümkün olabilecektir.

            Bununla birlikte, etkenlik denetimini uygulamada güçleştiren bir çok neden söz konusudur. Bu nedenlerin en önemlileri şu şekilde sıralanabilir(27): Fonların giderek büyük boyutlara ulaşması, program bütçe sisteminin oturmamış olması, devlet muhasebesinin yetersizliği, bilgi ve deneyim eksikliği vd.

            4. GELİRLER İÇİN ETKENLİK DENETİMİ OLANAKLI MI?
            Kamu giderleri açısından verimliliği ve rasyonelliği artıran; fiziki denetime yer veren; planlama, programlama, uygun projenin seçimine ilişkin analizler ve bütçeleme ile etkinliğin sağlanmasına yönelik teknikler kullanılması, giderlerin etkenlik denetimini olanaklı kılmasına karşın, kamu gelirleri için bunu sağlayabilecek bir teknikten bahsedebilme olanağı yoktur. Nitekim, Planlama Programlama Bütçeleme Sisteminde “gelirlerin tahminine ilişkin ve tahmin edilen ile gerek duyulan ve gerçekleşen gelirleri belirtecek yöntemler geliştirilmemiş”; Sıfır Tabanlı  Bütçeleme Sistemi ise, “bütçenin gelir yönüne ilişkin yeni bir bakış açısı getirememiştir.”(28) Bu modern bütçeleme yöntemlerinin gelirlerin tahminine ve denetimine ilişkin bir öneri getirmediğine göre; gelirlerle ilgili hedeflere ulaşılıp ulaşılmadığı, hedeflere ulaşmak için seçilen araçların, yapılan programların uygulanmasındaki isabeti ve gelir idaresinin etkinliğinin denetimi nasıl yapılacak ve gelirlerin denetiminde nasıl bir ölçüt kullanılacaktır?

            Planlama, bir kuruluşu verimli kılmada yaşamsal önem taşır. Hedefler ve hedeflere ulaşmayı sağlayan faaliyetler doğru olarak belirlenmemişse, verimlilik ve etkenlik düzeyi de büyük ölçüde düşecektir. Örneğin maliye kuruluşunun görevlerinden bir kısmı geliri sağlamak olduğuna göre, bu amacın en iyi biçimde gerçekleşip gerçekleşmediği hükmü, vergi sisteminin bilimsel değerlendirilmesi sonucunda verilebilir. Diyelim ki, vergi sisteminin etkenliğinde, gelirlerin ödeme gücü yüksek gruplardan sağlanması bir ölçüt niteliği taşıyor ise ve arsa sahipliği ya da spekülasyondan elde edilen büyük kaynaklar kapsam dışında bırakılıyorsa, Maliye kuruluşunun çabaları etkin sayılabilecek midir?(29)

            4.1. GELİR İDARESİ İÇİN ETKENLİK KRİTERİ
            Planlarda hedeflenen gelirlerin gerçekleştirilebilmesi ve bu amaçla yasalarda ve  mevzuatta yapılan değişikliklerin izlenmesi, diğer bir deyişle bütçe gelirleri ile ilgili işlemlerin yürütülmesi görevi Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğüne verilmiştir.(30) Gelirle ilgili birimlerin denetimi maliye müfettişleri, gelirler kontrolörleri ve vergi denetmenleri tarafından yapılmaktadır. Vergilerin toplanması ve uygulanması ile ilgili denetim ise, maliye müfettişleri, hesap uzmanları, gelirler kontrolörleri ve vergi denetmenleri tarafından yerine getirilmektedir.

            Etkenlik kriteri, gelir idaresini, ekonomide meydana gelen değişiklikleri kavrayabilme ve ekonomik faaliyetlerin kayıt düzeni içerisinde gerçekleşmesini sağlayabilme başarısı açısından değerlendirmektedir. Bu açıdan, etkenlik kriteri, kayıtdışı ekonomik faaliyetlerin belirlenmesi ve bir plan çerçevesinde ne kadarlık bölümünün kayıt altına alınabileceği ile ilgili hedefleri gerçekleştirebilecek programların saptanmasını içermektedir.

            Bu bağlamda, örgütsel başarı, ‘etkenlik’ ve ‘verimlilik’ yönünden değerlendirilmektedir. Etkenlik, örgütün amaçlarına ulaşma derecesini, yani başarı ve başarma derecesini belirtir. Verimlilik ise, örgütsel faaliyetlerin belirli bir harcama ile en çok hasılayı elde etme derecesini açıklamaktadır.  Böyle olunca etkenlik, verimliliği de içine alan daha geniş bir başarı ölçüsünü göstermektedir ve genellikle aynı anlamda kullanılmaktadır.(31) Etkenlik kriterinin örgütsel yapı ve örgütün başarısı ile iç içe geçmişliği, vergi yönetiminin amaçları, işlevleri ve etkinliğinin incelenmesinin gerekli kılmaktadır.

            4.1.1. Vergi Yönetiminde Etkenlik
            Vergi yönetimi, verginin tarhı, tahakkuku, tahsili ve denetimi gibi kavramların tamamını içermektedir. Bu tanımı içeren yasal düzenlemeyi VUK’nda ve 178 sayılı KHK’nin “Gelir İdaresinin Görevleri” ile ilgili düzenlemesinde görmek mümkündür. Buna göre, geniş anlamda vergi yönetimi, mevcut vergi mevzuatına göre vergileme ile ilgili bütün hizmetleri yürüten idaredir. Böylece vergi yönetimi, vergi örgütünü, vergi yargısını, yönetsel süreci ve biçimsel vergi hukukunu kapsamaktadır.(32)

            Bir vergi sisteminin temel işlevi, kamu ekonomisinin finansmanını sağlamak olduğuna göre,(33) vergi yönetimi de vergi sisteminin temel işlevi ile uyum içerisinde olmak zorundadır. Bu bağlamda vergi yönetiminin amaçları;

            a) Vergi gelirlerini en çok kılma,

            b) Yükümlülüğün tam ve doğru olarak saptanması,

            c) Vergide adaleti sağlamak amacıyla yükümlüler arasında optimum eşitliği sağlamak,
olarak ifade edilmektedir.

            Bu amaçların gerçekleştirilebilmesi için vergi yönetiminin temel görevi, yükümlülerin yükümlülüklerini yerine getirebilmeleri için uygun bir ortam sağlamaktır. Bu ortamın gelişmesi için yükümlülerde ‘yükümlü olma bilinci’ ni geliştirmek gerekir. Ancak, bu alanda vergi yönetimi dışındaki etkenler de rol oynamaktadır. Bu nedenle vergi yönetimi, kendi kontrolündeki etkenlerle vergi ahlakını ve vergi ödeme ortamını olumlu yönde etkilemekle yükümlüdür.

            Vergi yönetiminin temel amaçları yönünden vergi yönetiminde etkenlik, bu amaçların gerçekleştirilmesi derecesi ile orantılı olacaktır. Ancak, bu son iki amacın ne ölçüde gerçekleştiğini nesnel ölçülere göre saptamak pek olanaklı olmadığı için, vergi yönetiminin etkenlik ölçütü, vergi gelirlerinin en çoğa ulaştırılması amacı ile özdeşleşmektedir.

            Bu bağlamda, devletin gelir ihtiyacının karşılanması ve vergileme ile güdülen amacın gerçekleştirilmesi için, vergi yönetimine düşen görevlerin yerine getirilmesinde gösterilen başarı düzeyi, vergi yönetiminin etkinliği olarak adlandırılmaktadır. Bu çerçevede, vergi idaresinin etkinliği konusunda;(34)

            a) Devletin artan gelir ihtiyacının karşılanması,

            b) Yürürlükteki vergilerin toplumu tatmin edici bir düzeyde uygulanması,

            c) Vergilerin toplanmasında verimlilik ilkesine uyulması hususları göz önünde bulundurulmaktadır.

            Böylece, vergi yönetiminin, yürürlükteki vergi yasalarına göre toplaması gerekli olan vergilerin ne kadarını toplayabildiği önem kazanmaktadır. Gelir idaresinin amacını, optimum vergi hasılatını toplamak olarak nitelendirdiğimize göre, bu amaç sadece  bütçede önerilen kamu gelirlerini toplamak değil, daha önceden belirtilmiş olan vergi kanunlarının düzenlendiği şekilde mevcut vergiyi toplamak olarak kabul edilmelidir.(35) Bu itibarla, vergi dairelerinin yetki alanı içerisindeki vergisel olayları ne ölçüde kavrayabildiği, potansiyel vergi gelirlerinin ne kadarını toplayabildiği ve vergi kanunlarını ne ölçüde sağlıklı ve adil bir şekilde uygulayabildiği konusu üzerinde durulmalıdır.(36) Dolayısıyla, bir ülkedeki vergi kayıp ve kaçakları vergi yönetiminin etkinsizliğinden kaynaklanmakta(37); vergi tahsilindeki kayıpların boyutu, vergi yönetiminin etkinliği için bir ölçüt olmaktadır. Bunun için de, vergi kayıp ve kaçaklarının tutarının bilinmesi gerekir.(38)

            Vergi kayıpları, vazgeçilen vergi ya da kaçırılan vergi olarak ortaya çıkmaktadır. Burada vazgeçilen verginin, vergi idaresinin etkinliği çerçevesinde; kaçırılan verginin ise, vergi denetiminin etkinliği ile ilişkilendirilmesi daha anlamlı görülmektedir.

            Sorun, vazgeçilen vergi açısından ele alındığında, ilk akla gelen, vergi kanunlarında yer alan muafiyet ve istisnalar olacaktır. Bilindiği gibi muafiyet ve istisnalar yaygın olarak kullanıldığında, vergi kaçakçılığı ile birlikte,vergi erozyonunun en önemli nedeni olmaktadır. Türk Vergi Sisteminde istisna ve muafiyet uygulama-sının yaygınlığı nedeniyle oluşan vergi kaybı, toplam vergi gelirlerinin 1989’da %36’sı, 1990’da ise %30’udur.(39) İstisna ve muafiyetlerin vergi matrahlarını azaltıcı etkisi olduğu bilinmesine rağmen, vazgeçilen gelirlerle ilgili olarak yapılan nesnel değerlendirmelerin sağlıklı olduğu konusunda kuşkular vardır. Vergi ayrıcalıklarının getirilmemesi halinde, tahmin edilen vazgeçilen gelirin toplanabilmesi mümkün olabilecek midir? Kanımızca bu mümkün değildir. Çünkü, getirilen ayrıcalıkların bir kısmı mali idarenin etkin olmaması ile ilgilidir. Diğer taraftan, istisna ve muafiyetlerin büyük bir bölümünün ekonomik ve siyasi gerekçelere bağlı olması, bu konudaki kayıpların gelir idaresinin etkinliğinin değerlendirilmesinde esas alınması gerçekçi görülmemektedir.

            4.1.2. Vergi Denetiminde Etkenlik
            Vergi denetimi, vergi gelirlerini artırmanın yegane yolu olmamakla birlikte, vergi kayıp ve kaçaklarını azaltılmanın da en etkili yöntemidir. Vergi sistemini veri olarak kabul ettiğimizde, diğer bir deyimle kısa vadede vergi sisteminde değişiklik     yapılmayacağı düşünüldüğünde, vergi kayıplarını önlemek için yapılan vergi denetimlerinin etkinliği vergi kaybını önleme derecesi ile ölçülebilir.(40) Diğer bir anlatımla, vergi denetiminin etkinliği, vergi incelemesi sonucunda yükümlülerce beyan edilen matrahın olabildiğince gerçeğe yaklaştırılması ile ortaya çıkmaktadır.

            Vergi kayıpları, kaçırılan vergi açısından ele alınacak olunursa, vergi kaçağının saptanmasına ilişkin olarak kullanılan en yaygın metot, vergi inceleme elemanlarınca saptanan matrah farklarının, incelenen matrah tutarlarına oranlanmasıdır.

            1984-1991 yılları arasında yapılan incelemeler sonucunda bulunan matrah farkının incelenen matraha oranı % 53 olarak gerçekleşmektedir. Diğer bir ifade ile, beyan edilen her 100 liranın 53 lirası beyan edilmemiştir.(41) Bulunan matrah farkına göre ortalama % 53’lük kayıtdışı bir ekonomi azımsanacak bir oran değildir. Diğer taraftan, vergi mükelleflerinin sadece % 2’sinin incelenmesi, kayıtdışı faaliyetlerin ölçüsünün daha yüksek boyutlara ulaştığını göstermektedir.(42) Kayıtdışı ekonominin büyümesi, kayıtlı ekonominin de küçülmesine neden olmaktadır. Bu durum, vergi hasılatını azalttığı için, kamu hizmetlerinin etkin bir biçimde gerçekleştirilmesini önlemekte ve kamu kesimi borçlanma gereğini artırarak yatırıma yönelecek fonların kamu kesimine aktarılmasına neden olmaktadır. Bu koşullar altında kaynak kullanımında etkenlik, gelir dağılımında adalet ve ekonomik istikrar şeklinde belirlenen amaçların gerçekleştirilmesinin mümkün olmayacağı da açıktır. Dolayısıyla, % 53 düzeyinde olan vergi kaçakçılığının, gelir idaresinin etkinliğine bağlı olarak getirilen vergi istisna ve muafiyetleri ile birlikte değerlendirilmesi halinde, gelir idaresinin başarılı olduğunu söyleyebilmek mümkün değildir.

            Diğer taraftan, esasen gerçek usulde ve beyana dayalı olarak gerçekleştirilmesi gereken vergi sistemimizin gerek götürü usulde vergilendirmenin(43) yaygınlığı ve gerekse kaynakta kesmenin nihai vergilendirme şekline dönüşmesi nedeniyle vergi hasılatının büyük bölümü adeta otomatik olarak toplanmaktadır. Nitekim, 1991 yılı bütçe gelirleri ile ilgili olarak yapılan değerlendirmede, vergi dairelerince  tarh ve tahsil edilen beyana dayanan vergi ve cezalar toplamının, bütçe gelirleri içerisindeki payının % 9.5 olduğu hesaplanmaktadır.(44) Bu durumda, inceleme oranının %2 düzeyinde olduğu da dikkate alınacak olursa, gelir idaresinin tarh ve tahakkuk, tahsilat ve denetim fonksiyonlarının işlevsel olmadığı, bağlı olarak gelir idaresinin etkin olmadığı görülmektedir.

            Gelir idaresinin etkinliğinin bir başka göstergesi de vergi gelirlerinin GSMH'ya oranlarının yıllar itibariyle gelişmesi olacaktır. Vergi gelirleri ile birlikte kamu harcamaları ve kamu gelirlerinin GSMH'ya oranları verilerek gelişmelerin birlikte karşılaştırılması daha anlamlı olacaktır (Grafik-1).

            Kamu harcamaları, 1975-80 döneminde GSMH’nın %20’si düzeyinde seyretmekte; 1981-90 döneminde ise bu oran %18-15 seviyesindedir. Kuşkusuz bu durum kamu harcamalarının azaldığı ya da azalma eğiliminde olduğu anlamına gelmemektedir. Özellikle 1980’li yılların ilk yarısında fon uygulamaları yoluyla bütçe dışına kaçış eğiliminin hız kazanmasının bu sonuca yol açtığı söylenebilir. 1991-93 döneminde ise harcamalarda artışın nedenleri arasında faiz ödemelerinin yanında personel harcamaları da gösterilebilir. 1993 yılından itibaren (1994 ve 1995 yılları hariç), %25 den %36 düzeyine ulaşacak şekilde artan kamu harcamalarının en önemli nedeni ise iç borç faiz ödemeleridir.

            Kamu gelirlerinde 1975 yılından 1978 yılına kadar belli bir artış trendi gözlenmekte, 1979 yılından itibaren ortaya çıkan azalma eğilimi 1984’de en dip noktaya ulaşmıştır. 1984 ve takip eden dönemde kamu gelirlerinde görülen azalmanın nedeni olarak o dönemde uygulanan ekonomi politikaları gösterilebilir.(45) Kamu gelirlerindeki azalma 1994 yılına kadar sürmüş, ancak; bu yılda yaşanan ekonomik kriz nedeniyle getirilen ek vergiler ve gerçekleşen negatif büyüme ile kamu gelirlerinde nispi bir artış görülmektedir. 1998 yılını izleyen dönemde ise, kamu gelirleri, incelenen dönemin en yüksek oranları olan %22 - %24 düzeyine yükselmiştir. Bu yüksekliğin nedenleri ise; vergi yasalarında yapılan düzenlemeler, deprem nedeniyle getirilen ek mali yükümlülükler ile birlikte negatif büyüme hızı sayılabilir.

            Vergi gelirlerinin GSMH'ya oranı, aynı zamanda vergi gayretini de göstermektedir. Vergi gelirleri 1976-83 yılları arasında GSMH'nın yaklaşık % 13 - %15'i düzeyindedir. 1984 yılından itibaren önemli düşüşler yaşandığı görülmektedir. 1984-93 döneminde bu oran %10-%13 arasında seyretmiştir. 1994 yılında %15lik oranı tekrar yakalanabilmiş; takip eden dönemde ise dalgalı bir seyir izleyerek 1997 yılından itibaren süreklilik kazanan bir artış trendi yakalanabilmiştir. Vergi gayretinin 1999'dan itibaren % 19 düzeyini aştığını görüyoruz. Bu gelişmelerle birlikte, OECD ülkelerinin vergi yükü ile karşılaştırıldığında, mevcut vergi gayretinin oldukça düşük düzeylerde olduğu söylenebilir.

            Gelir idaresinin etkenliğinin değerlendirilebilmesi açısından diğer bir gösterge de kamu gelirleri ve vergi gelirlerinin kamu harcamalarını karşılama oranıdır (Grafik-2). Bu değerlendirmede gelir idaresinin, özellikle, kamu harcamalarındaki plan hedeflerinin üzerindeki artışta etkisinin olmadığını biliyoruz. Ancak, gerçekleşen sonuçlar itibariyle plan hedefleri açısından harcamalarda daha fazla bir artış olduğu, buna karşın gelir hedeflerinde ise hedeflerin gerisinde kalındığı görülmektedir. Dolayısıyla, gelir idaresinin en azından hedeflenen gelirler açısından  etkenliğinin beklenenin altında olduğu sonucunu çıkarabiliriz.

            Kamu gelirlerinin kamu harcamalarını karşılama oranı 1975 yılında % 95’dir. 1977 yılı hariç tutulursa 1975-83 yılları arasında bu oran ortalama % 90 dolayındadır. 1983 yılından 1993’e kadar ortalama % 80 düzeyinde inişli çıkışlı bir seyir izlemiş; 1994 yılında kamu gelirlerinin kamu harcamalarını karşılama oranında bir yükselmeyi takiben,(46) 1996 yılından itibaren harcamaları karşılama oranı sürekli düşerek 1999 yılı itibariyle % 67 düzeyine gerilemiştir. Sonuç olarak, 1975-2000 döneminde, dönem başında harcamaların %84’ü vergiler ile karşılanırken dönem sonunda gelinen nokta % 53’dür.(47)

            Devletin kamu hizmetlerinin finansmanında kullanacağı en sağlam gelir kaynağı olarak nitelendirilen vergi gelirlerinin, kamu harcamalarının ancak % 53'ünü karşılıyor olması; kamu kesiminin finansmanındaki sorunun önemli bir göstergesi olmaktadır. Böylece vergi alamamaktan doğan adaletsizlik, görevlerini yerine getiren bir vatandaşı cezalandırmaktan başka bir anlam taşımamaktadır.(48)

            Ülkemizde anayasada da ifadesini bulan vergi ilkelerine göre vergilendirmenin başarılamaması, bir yandan kamu finansman açıklarına neden olurken diğer yandan da vergi ödeyen mükellefler üzerindeki vergi yükünü aşırı derecede ağırlaştırmaktadır. Vergi tabanının genişletilememesi, denetim yetersizliği, istisna ve muafiyet uygulamaları, sistemin oto kontrol niteliğini azalmaktadır.

            Türk Vergi Sistemi'nin bu haliyle, değil, vergilerin otomatik stabilizatör olarak kullanılması ve geliri yeniden dağıtması, mali amaca yönelik olarak bile işlev gördüğü söylenemez. Vergi sisteminin en önemli özelliği, yasalarda meydana gelen sık değişikliklerdir. Bu değişiklikler, vergilerde enflasyondan kaynaklanan aşınmayı gidermeye yönelik olduğu kadar, temelsiz arayışların sonucu olarak da gerçekleşmektedir.(49) Bundan başka göze çarpan bir diğer konu, vergi affının sık uygulanmasıdır. Sıklıkla uygulanan vergi afları, aynı zamanda vergi kaçakçılığının yaygınlaşmasına da yol açmaktadır.(50) Dolayısıyla, vergi kaçakçılığının yaygınlığının temelinde, gelir idaresinin etkin olmamasının yanında, vergi affına ilişkin beklentinin varlığı da etkili olmaktadır. Bu özellikler topluca değerlendirildiğinde vergi idaresinin ve vergi denetiminin etkin olduğunu söyleyebilmek mümkün değildir.

            5. SONUÇ
            Denetim, yapılan işlemlerin yasalara uygunluğunun yanında gerçekleştirilen faaliyet ile amaçlara ulaşma derecesinin de araştırılması olayıdır. Dolayısıyla, mali denetim, özü itibariyle, yasal denetimin yanında etkenlik denetimini de içermektedir.

            Denetim, yönetimin temel unsurlarına anlamlılık kazandıran ve bu unsurları işlevsel kılan bir unsurdur. Ancak, denetimin fonksiyonel olabilmesi, etkenlik kavramını da içermesine bağlıdır. Çünkü, yapılan işlem yasalara uygun olabileceği halde etkin olmayabilir. Bir faaliyet etkin olmaması ise, kamusal hizmetlerin nitel ve nicel yönden yetersiz olmasına ve kamusal kaynakların israf edilmesine yol açabilecektir.

            Ülkemizde de uygulanan modern bütçe tekniği olan program bütçe, niteliği gereği etkenlik denetimine uygun unsurlara sahiptir. Program bütçenin sadece biçimsel yönüyle değil de özü itibariyle de uygulanması halinde, kamusal faaliyetlerde etkenlik sağlanabilecektir. Yani, program bütçenin etkin uygulanması, giderlerde etkenlik denetiminin de otomatik olarak gerçekleştirilmesini sağlayabilecektir. Çünkü Planlama Programlama Bütçeleme Sistemi, amaçların belirlenmesi, amaçları gerçekleştirecek alternatif programların seçimi ve belirlenen amaçlara ne ölçüde ulaşıldığının değerlendirilmesi suretiyle etkenlik açısından optimumu amaçlamakta ve bunu başaracak ölçütleri sağlamaktadır. Ancak, bu bütçe tekniği, kamu giderlerinin optimumu sağlama konusunda bilimsel bir yaklaşım sunmasına karşın, kamu gelirleri konusunda özgün bir bakış açısı getirmemesi nedeniyle, gelirlerin denetimi bir sorun olarak devam etmektedir.

            Gelir idaresi tarafından yapılan işlemlerin değerlendirilmesinde, tahakkuk eden gelirin tahsil edilene oranı ya da bir önceki yıla göre tahsilattaki artış oranları esas alınmaktadır. Oysa ki, bütçe ile verilen izin, vergilendirme yetkisi alanı içerisinde vergiyi doğuran olaylar sonucu ortaya çıkan bütün vergi gelirlerini kapsamaktadır. Dolayısıyla, gelir idaresinin ve denetimin etkinliği, vergi kayıp ve kaçaklarının oranındaki azalma ile açıklanabilecektir.

            Kaynak: Muhasebat Gene Müdürlüğü, Kamu Hesapları Bülteni (www.muhasebat.gov.tr/mmenu4t.htm);    DPT, Ekonomik ve Sosyal Göstergeler 1950-1997.

          (1) Gülay  COŞKUN, Devlet Bütçesi, Türk Bütçe Sistemi, 2. Baskı, Turhan Kitabevi, Ankara, 1989, s. 224
          (2) Kemal KILIÇDAROĞLU, “Gelir İdaresinin Denetim Fonksiyonu İle Denetimde Bilgisayar ve Diğer İletişim Araçlarının Kullanımı”, 1990 Yılına Girerken Türkiye’de Denetimin Etkinlik ve Verimliliği Sempozyumu, Maliye ve Gümrük Bakanlığı Araştırma Planlama ve Koordinasyon Kurulu Yayın No:1990/308, Ankara, 1990, s. 193
          (3)Cihat ÇETİNKAYA, “Denetim Kavramları ve İç-Dış Denetim”, 1990 Yılına Girerken Türkiye’de Denetimin Etkinlik ve Verimliliği Sempozyumu, s. 19
          (4)ÇETİNKAYA, a.g.m., s. 21
          (5)Nihat EDİZDOĞAN, Kamu Bütçesi, 3. Baskı, Ekin Kitabevi, Bursa, 1995, s. 264
          (6)ÇETİNKAYA, a.g.m., s. 22-23; COŞKUN : a.g.e, s. 238
          (7)Osman PEHLİVAN, “Vergi Yönetiminin Kamu Yönetimi İçindeki Yeri”, Vergi Dünyası, S.75, Kasım 1987, s. 12
          (8)Osman PEHLİVAN, “Vergi Denetimi ve Vergi Denetiminde Etkinlik”, Vergi Dünyası, S.62, Ekim 1986, s. 33
          (9)Mehmet AKBAY, “Vergiciliğimizin Örgütlenme Sorunları”, Vergi Dünyası, S.5, Ocak 1982, s. 4
          (10)PEHLİVAN, “Vergi Denetimi ve Vergi Denetiminde Etkinlik”, s. 33
          (11)KILIÇDAROĞLU, a.g.m., s. 194
          (12)KILIÇDAROĞLU, a.g.m., s. 195
          (13)KILIÇDAROĞLU, a.g.m., s. 196-198
          (14)Mehmet AKBAY, “Vergi İncelemeleri ve Vergi Denetimi”, 1990 Yılına Girerken Türkiye’de Denetimin Etkinlik ve Verimliliği Sempozyumu, s. 215
          (15)Vergi Özel İhtisas Komisyonu Raporu, Yayın No: DPT: 2454 - ÖİK: 510, Temmuz 1996, s. 79-80
          (16)Abdurrahman AKDOĞAN, Kamu Maliyesi, 5. Baskı, Gazi Büro Kitabevi, Ankara, 1996, s. 306
          (17)AKBAY, “Vergi İncelemeleri ve Vergi Denetimi”, s. 211-212
          (18)Vergi Özel İhtisas Komisyonu Raporu, s. 64
          (19)Uçar DEMİRKAN, “Vergi Yönetimi Reformu”, Maliye Dergisi, S:115, Ekim-Kasım-Aralık 1993, s. 25
          (20)COŞKUN, a.g.e, s. 233-234
          (21)Yavuz GÜRKAN, “Çağdaş Yönetim Anlayışı Doğrultusunda Örgütlerde Performans Kavramı ve Performans Yönetimi”, Vergi Dünyası, S.169, Eylül 1995, s. 54-57
          (22)GÜRKAN, a.g.m., s. 51-54
          (23)Hasan BAŞ, “Sayıştay Denetiminin Etkinlik ve Verimliliği”, 1990Yılına Girerken Türkiye’de Denetimin Etkinlik ve Verimliliği Sempozyumu, s. 119
          (24)COŞKUN, a.g.e, s. 232
          (25)COŞKUN, a.g.m., s. 126
          (26)COŞKUN, a.g.m., s. 226
          (27)BAŞ, a.g.m., s. 141-150
          (28)EDİZDOĞAN, a.g.m., s 180-200
          (29)Mustafa YULUĞ, “Merkezi Denetim Organlarının Denetimi İle Dernek, Sendika, Vakıf ve Kooperatif Denetimlerinin Etkinliği”, 1990 Yılına Girerken Türkiye’de Denetimin Etkinlik ve Verimliliği Sempozyumu, s. 161
          (30)178 No.lu KHK, 14.12.1983 Tarih ve 18251 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
          (31)M. Burhan ERDEM, Vergi Yönetimi ve Örgütlenmesi, Eskişehir İ.T.İ.A. Yayınları No: 233/154, Eskişehir, 1981, s. 45
          (32)ERDEM, a.g.m., s. 10
          (33)Burada vergi sisteminin esas amacının mali olduğu vurgulanmaktadır. Ancak, vergi sisteminin esas amacının ‘gelirlerin en üst düzeye ulaştırılmak’ olarak algılanmasının çağdaş anlayışa aykırı olduğu da unutulmamalıdır. Daha geniş bilgi için bkz. ERDEM, a.g.m., s. 12-14
          (34)AKBAY, “Vergiciliğimizin Örgütlenme Sorunları”, s. 4
          (35)Üstün DİKEÇ, “Vergi Yönetiminin Reorganizasyonu”, VIII. Türkiye Maliye Sempozyumu, Uludağ Üniversitesi İ.İ.B.F. Maliye Bölümü, 12-15 Mayıs 1992, Bursa, s. 84
          (36)Yücel DENİZHAN, “Vergi Dairelerinde Performans Ölçümü”, Vergi Dünyası, S.165, Mayıs 1995, s. 79
          (37)Gelişmekte olan ülkelerde mevcut vergi kaçağında, sadece vergi yönetiminin etkinsizliği değil, izlenen vergi yaklaşımının da etkisi söz konusudur. Daha geniş bilgi için bkz. Ö. Faruk BATIREL, Vergi Kayıp ve Kaçaklarının Temel Etkenleri”, M.Ü. İ.İ.B.F. Dergisi, C.VI, S. 1-2, 1989, s. 153-160
          (38)ERDEM, a.g.m., s. 47
          (39)Nevzat SAYGILIOĞLU, “Vergi Kayıp ve Kaçakları”, VIII. Türkiye Maliye Sempozyumu, s.47-48
          (40)PEHLİVAN, “Vergi Denetimi ve Vergi Denetiminde Etkinlik”, s. 35
          (41)Vergi İstatistikleri Yıllığı 1982-1991, Maliye ve Gümrük Bakanlığı Ankara, 1992, s. 105
          (42)Osman ALTUĞ,Kayıtdışı Ekonomi, Cem Ofset Matbaacılık A.Ş., İstanbul, 1994,  s.344; İnceleme sonucu bulunan matrah farklarına göre vergi kaçaklarının yüksekliği üzerine yapılan değerlendirmelerin yanlış olduğu ifade edilmektedir. Çünkü, vergi denetimleri sırasında vergi kaçırma temayülü yüksek olan veya ihbar edilmiş mükellefler seçilmektedir. Dolayısıyla, bu şekilde bulunan matrah farklarının genelleştirilmesinin yanlış olduğu iddia edilmektedir. Altan TUFAN, “Türk Vergi Sisteminin Değerlendirilmesi”, Çeşitli Açılardan Vergileme ve Sorunları (VI. Türkiye Maliye Eğitimi Sempozyumu) , Hacettepe Üniversitesi İ.İ.B.F. Maliye Bölümü, Ankara, 1990, s.222
          (43)Götürü usul, 4369 sayılı Kanunla 1.1.1999 tarihinden itibaren kaldırılmış; ve Götürü Usul yerine 1.1.1999 tarihinden itibaren uygulanmak üzere ihdas edilen Basit Usule ilişkin usul ve esaslar GVK'nun 46,47,48. maddelerinde hükme bağlanmıştır.
          (44)İbrahim AKTAN, “Türk Vergi Yönetimi ve Reorganizasyonu”, VIII. Türkiye Maliye Sempozyumu, s. 99-101
          (45)Bu dönemde, özellikle, marjinal tasarruf eğilimi yüksek kesimin vergi yükünü azaltıcı istisna ve muafiyet uygulamalarının yanı sıra, ihracatta ve döviz kazandırıcı işlemlerin teşviki gibi uygulamalar vergi gelirlerindeki azalmanın en önemli nedenleridir.
          (46)1994 yılında bu oranın yüksek çıkma nedenleri olarak; kamu çalışanlarının ücretlerindeki %22'lere ulaşan reel geriletmeler, bir defaya mahsus ek mali yükümlülükler, yüksek KİT zamları ve kamu harcamalarının nispi olarak kısılması gözden uzak tutulmamalıdır. Dönemle ilgili bir değerlendirme için Bkz. ¾, 1994 Yılı Ekonomik Raporu, TOBB Yayın No:299; AYDB:148, Ankara, 1995, s. 1-4.
          (47)Ancak bu durum, tam olarak, vergi gelirlerinde bir azalma olarak nitelendirilemez. Çünkü, 1999 yılı itibariyle GSMH’nın % 13.7’sine ulaşan faiz ödemeleri hesaba katılmadığında, faiz dışı bütçe fazlası verildiği görülmektedir. Bununla birlikte, bu durum, vergi toplamada etkinliğin sağlandığı anlamına da gelmemektedir.
          (48)Talat SARAL, “Türkiye’nin Mali Politikası ve Vergi Sistemi” Maliye Dergisi, S:42, Kasım- Aralık 1979, s. 84.
          (49)Metin TAŞ, Türk Vergi Sistemi Üzerine Bir İnceleme, Ekin Kitabevi, Bursa, 1992, s. 36.
          (50)Recai DÖNMEZ, Teoride ve Uygulamada Vergi Afları, Anadolu Üniversitesi İ.İ.B.F. Yayınları, Eskişehir, 1992, s. 55