GAYRİMENKUL SERMAYE İRATLARININ BEYANI VE VERGİLEMESİ

Yıl: 4 Sayı:37
Ocak 2001

< önceki

 
 
Yrd.Doç.Dr. Mehmet YÜCE
 
GAYRİMENKUL SERMAYE İRATLARININ BEYANI VE VERGİLEMESİ

             A. GAYRİMENKUL KAVRAMI VE TANIMI
             Kapsamında bir değişiklik olmaksızın yerinin değiştirilmesi mümkün olmayan anlamına gelen gayrimenkul, Medeni Kanununa göre, arazi, tapu siciline müstakil ve daimi olmak üzere kaydedilen haklar ve madenler şeklinde tanımlanmak-tadır (MK.md.623). Diğer taraftan, 634 sayılı Kat Mülkiyeti Kanununa göre, kagir bir binanın bağımsız bölümleri de gayrimenkul sayılmaktadır (KMK. md. 13).

             Gelir Vergisi Kanununda ise, gayrimenkul tanımı yerine gayrimenkul sermaye iradı sağlayan mal ve haklar belirtilmiştir. GVK’ya göre, 70. maddede yer alan mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradı sayılır. Bu açıdan bakıldığından GVK’daki gayrimenkul kavramı, MK’da yer alan gayrimenkul kavramından daha geniş ve kapsamlıdır. Zira, Medeni Kanunda gayrimenkul olarak kabul edilmeyen, gayrimenkuldan ayrı bir şekilde kiraya verilen demirbaş eşyalar, motorlu nakil ve çekme araçları ile her türlü motorlu nakil ve çekme araçları, makine ve tesisat ve ileride sayacağımız bazı diğer bazı mal ve haklar gayrimenkul olarak kabul edilmek-tedir. Ancak vergi hukukunun bağımsız-lığı ilkesinden hareketle, vergilemede GVK’nunca belirlenen kapsam dikkate alınacağı kuşkusuzdur.

             B. GAYRİMENKUL SERMAYE İRADI SAĞLAYAN MAL VE HAKLAR
             GVK’da, 70. maddede yer alan mal ve hakların sahipleri, mutasarrıfları, zilyetleri, irtifak ve intifa hakkı sahipleri veya kiracıları tarafından kiraya verilmesinden elde edilen iratlar gayrimenkul sermaye iradı olarak kabul edildiğinden, bu maddede yer alan mal ve haklar gayrimenkul sermaye iradı sağlayan mal ve haklar olarak dikkate alınacaktır. Söz konu maddeye göre bu mal ve haklar şunlardır:

             1. Arazi, bina (Döşeli olarak kiraya verilenlerde döşeme için alınan kira bedelleri dahildir), maden suları, memba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı;

             2. Voli mahalleri ve dalyanlar;

             3. Gayrimenkullerin, ayrı olarak kiraya verilen mütemmim cüzileri (bütünleyici parçaları) ve teferruatı (eklentileri) ile bilumum tesisatı demirbaş eşyası ve döşemeleri;

             4. Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar;

             5. Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları, ihtira beratı (İhtira beratının mucitleri veya kanunî mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır.), alameti farika, marka, ticaret unvanı, her türlü teknik resim, desen, model, plan ile sinema ve televizyon filmleri, ses ve görüntü bantları, sanayi ve ticaret ve bilim alanlarında elde edilmiş bir tecrübeye ait bilgilerle gizli bir formül veya bir imalat usulü üzerindeki kullanma hakkı veya kullanma imtiyazı gibi haklar (Bu hakların kullanılması için gerekli malzeme ve teçhizat bedelleri de gayrimenkul sermaye iradı sayılır.);

             6. Telif hakları (bu hakların, müellifleri veya bunların kanuni mirasçıları tarafından kiralanmasından doğan kazançlar, serbest meslek kazancıdır);

             7. Gemi ve gemi payları (Motorlu olup olmadıklarına ve tonilatolarına bakılmaz) ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtaları;

             8. Motorlu nakil ve çekme araçları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat ile bunların eklentileri.

             Ancak, yukarıda yazılı mallar ve haklar ticarî veya zirai bir işletmeye dahil bulunduğu takdirde, bunların iratları ticarî veya zirai kazancın tespitine müteallik hükümlere göre hesaplanacaktır. Bununla birlikte, tüccara ait olsa dahi, işletmeye dahil bulunmayan gayrimenkullerle haklar ticari kazanç değil gayrimenkul sermaye iradı sayılmaktadır.

             Diğer taraftan,Vakfın gelirinden hizmet karşılığı olmayarak alınan hisseler ile zirai faaliyete bilfiil iştirak etmeksizin sadece üründen pay alan arazi sahiplerinin gelirleri bu kanunun uygulanmasında gayrimenkul sermaye iradı sayılmaktadır.

             Turistik mahallerde evlerinin tamamını veya bir kısım odalarını, turizm mevsiminde, turistlere möbleli veya möblesiz olarak kiraya veren kimselerin elde ettikleri iratlar da, gayrimenkul sermaye iradıdır.

             Kiracı tarafından gayrimenkulu genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde gayrimenkula ilave edilen kıymetler, kira süresinin sonunda bedelsiz (Kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde, aradaki fark bedelsiz devir sayılır) olarak kiralayana devredilmesi halinde, kiralayan gayrimenkullun değerinde  oluşan fark kadar gayrimenkul sermaye iradı elde etmiş sayılır.

             C. GAYRİMENKUL SERMAYE İRADINDA MÜKELLEF
             GVK’nın 70. maddesine göre, aşağıda sayılı kimseler tarafında gayrimenkul mal ve hakları kiraya verilmesi durumunda elde edilen gelir bu kişiler gayrimenkul sermaye iradı sayılır.

             Bunlar:

             -Sahipleri: bu kavramla malik ifade edilmiştir. Malik ise, mülkiyet hakkına sahip bulunan kimsedir. Mülkiyet hakkına sahip olan kişi sahip olduğu eşya üzerinde, kullanma (Usus), semerinden yararlanma (Fructus), tüketme, mal üzerinde başka sınırlı ayni haklar tesis etme, tahrip etme (Abusus) yetkilerine sahiptir.

             -Zilyetleri: Medeni Kanunun 87. Maddesi zilyetliği, bir şey üzerinde fiilen tasarruf sahibi olma şeklinde tanımlamaktadır. Böylece, mülkiyet hakkı, kişiye eşya üzerinde hukuki bir hakimiyet sağlarken, zilyetlik, kişiye eşya üzerinde fiili bir hakimiyet sağlar.

             -Mutasarrıfları: Bir mal veya hak üzerinde fiilen tasarrufta bulunma yetkisine sahip olan kimsedir. Ancak, mutasarrıf, genellikle, sahip veya zilyet durumunda olan kişidir.

             -İrtifak hakkı sahipleri: Sahibine, başkasına ait eşya üzerinde kullanma veya yararlanma ya da hem kullanma hem de yararlanma yetkisini veren hakka irtifak hakkı, bu yetkiye sahip kişiye de irtifak hakkı sahibi denir. İrtifak hakları sağladıkları istifade yetkisine göre, inşaat hakkı, kaynak irtifakı, geçit irtifakı, intifa hakkı gibi çeşitli isimler almaktadır.

             -İntifa hakkı sahipleri: Gayrimenkuller, menkuller ve haklar üzerinde kurulabilen ve sahibine hakkın konusu olan şeyi kullanma ve ondan yararlanma yetkileri veren bir irtifak hakkıdır.

             -Kiracıları: bir menkul veya gayrimenkulu kullanmak üzere kira ile tutan kişiye kiracı denir.

             D. GAYRİMENKUL SERMAYE İRADINDA ELDE ETME
             GVK 72. madde mucibince Gayrimenkul sermaye iratlarında elde etme tahsil esasına bağlanmıştır. Bilindiği gibi tahsil esası, kişi alacağının üzerinde hem hukuki hem de ekonomik tasarrufta bulunduğu zaman söz konusu alacağı elde etmiş sayılır. Tahsil nakden olabileceği gibi aynen de olması mümkündür.

             Nakden Tahsil: . Gayrimenkul sermaye iradının Türk Lirası veya yabancı parayla tahsil edilmesidir. Ancak kiranın yabancı parayla tahsil olunan kiralarda tahsilatın yapıldığı tarihteki, gününün borsa rayici ile, borsada rayici yoksa, Maliye Bakanlığınca tespit edilecek kur üzerinden (Merkez Bankası döviz alış) Türk parasına çevrilip gayrisafi irat belirlenir. Günümüzde kira ödemeleri çoğunlukla bono düzenlenmektedir. Bu durumda tahsil, gayrimenkulunu kiraya verenin bono karşılığını kiracıdan tahsil ettiği tarihte gerçekleşmiş sayılır.

             Aynen Tahsil: Gayrimenkul sermaye iradının Türk Lirası veya yabancı parayla değil, parayla ölçülebilen ayni değerlerle (madde olarak) tahsil edilmesidir. Bu durumda ayni değer VUK’un emsal bedeline ilişkin 267.maddesi dikkate alınarak dikkate alınarak gayri safi irat belirlenir.

             GVK göre, gayrimenkul iradı sahipleri için tahsil hükmünde olan durumlar şunlardır (GVK. Mad. 72),:

             -Bilgi verilmesi şartıyla adlarına, kamu müessesesine, icra dairesine, bankaya, notere veya postaya para yatırılması,

             -Kira olarak doğan alacağın başka bir şahsa temliki (Temlikin ivazlı olup olmadığına bakılmaz. İvazlı temliklerde ivazın tahsil şartı aranmaz) veya kiracısına olan borcu ile takası; tahsil hükmündedir.

             -Kiracı tarafından gayrimenkulu genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde gayrimenkula ilave edilen kıymetler, kira süresinin sonunda bedelsiz (Kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde, aradaki fark bedelsiz devir sayılır) olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, söz konusu değerler kiralayan (kiraya veren) bakımından, bu tarihte aynen tahsil olunmuş addolunur .

             Gayrimenkul sermaye iratlarında geçmiş yıllara ait olarak tahsil edilen kiralar tahsil edildiği yılın kirası sayılırken, gelecek yıllara ait olup peşin tahsil olunan kiralar, ilgili bulundukları yılların hasılatı sayılır. Ancak, ölüm ve memleketi terk hallerinde mükellefiyetin kalktığı tarihi takip eden zamanlara ait olmak üzere peşin tahsil olunan kiralar, mükellefiyetin kalktığı dönemin hasılatı sayılır.

             Örnek 1) bay (x), gayrimenkullunu 1999 yılında aylık 100 milyona kiraya vermiştir. Kiracısı ilk sekiz aylık kirası ödemiş, geri kalan kısmını yaşadığı ekonomik sıkıntı yüzünde ancak 2000 yılında ödemiştir. Bu durumda, bay (x), 1999 yılında tahsil ettiği tutar (8 x100= 800 milyon lira) kadar kira geliri elde etmiş sayılacak, geri kalan tutar (4 x100= 400 Milyon lira) tahsil olunan yıl, yani 2000 yılının, geliri sayılacaktır.

             Örnek 2) Bayan (b), gayrimenkullunu 1999 yılında 3 yılığına, mesken olarak, yıllık 1.2 milyar liradan  kiraya vermiş ve kirasının tamamını peşin olarak tahsil etmiştir. Bu durumda, bayan (b)’nin tahsil ettiği 3.6 milyarın sadece 1.2 milyarı 1999 yılını geliri sayılacak, geriye kalan 2.4 milyarın, 1.2 milyarı 2000 yılının, 1.2 milyarı da 2001 yılının geliri sayılıp ilgili yılların gelirleri olarak beyan edilecektir.

             E. GAYRİMENKUL SERMAYE İRADININ TESPİT ŞEKİLLERİ
             1. GERÇEK USUL
             Gerçek usulde, öncellikle kiraya verilen gayrimenkuldan elde edilen iradın gayri safi tutarı hesaplanır. Bu tutardan GVK 74. madde çerçevesinde yapılan ve vesikaya dayalı kanunen kabul edilen gerçek giderler indirilerek safi irada ulaşılır.

             a) Gayrisafi İrat
             Gayrimenkul sermaye iratlarında, 70'inci maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarı gayrisafi hasılatı vermektedir. Diğer taraftan, ayın olarak tahsil edilen kiralar, Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre emsal bedeli ile paraya çevrilir.

             Kiracı tarafından gayrimenkulu genişletecek veya iktisadi değerini devamlı surette artıracak şekilde gayrimenkula ilave edilen kıymetler, kira süresinin bitiminde bedelsiz (Kıymetlerin emsal bedelinden düşük değerle devri halinde, aradaki fark bedelsiz devir sayılır) olarak kiralayana devrolunduğu takdirde, bu değerler kiralayan açısından bu tarihte aynen tahsil olunmuş kira gibi kabul olunmaktadır.

             b) Giderler
             ¨GVK 74. maddeye göre, gerçek gider yönteminin seçilmesi durumunda, kiraya verilen gayrimenkuller için yapılan aşağıda sayılı giderler safi iradın tespitinden indirilebilir. Ancak, bu giderlerin vergiden istisna edilen tutara isabet eden kısmı indirilemez. Söz konusu gider kalemleri şunlardır:

             - Kiraya verenin ödediği aydınlatma, ısıtma, su, asansör giderleri,

             - Kiraya verilen malların idaresi için yapılan ve gayrimenkulun önemi ile orantılı idare giderleri,

             - Kiraya verilen mal ve haklara ait sigorta giderleri,

             - Kiraya verilen mal ve haklar dolayısıyla yapılan ve bunlara harcanan borçların faizleri,

             - Konut olarak kiraya verilen bir adet gayrimenkulun iktisap yılından itibaren, 5 yıl süre ile iktisap bedelinin % 5’i (iktisap bedelinin % 5’i tutarındaki bu indirim, sadece ilgili gayrimenkula ait hasılata uygulanacak, indirilmeyen kısım gider fazlalığı sayılmayacaktır.),

             - Emlak vergisi, resim, harç ve şerefiyelerle kiraya veren tarafından belediyelere ödenen harcamalara katılma payları,

             - Amortismanlar,

             - Kiraya verenin yaptığı onarım giderleri ile bakım ve idame giderleri,

             - Kira ile tuttukları mal ve hakları kiraya verenlerin ödedikleri kiralar ve diğer gerçek giderler,

             - Sahibi bulundukları konutları kiraya verenlerin kirayla oturdukları konut veya lojmanların kira bedeli [yurt dışında işçi olarak çalışan,oturma ve çalışma izinleri bulunan  Türk vatandaşlarının ikametgahı yurtdışı kabul edildiğinden (GVK.Teb. No:210) bunların yabancı ülkelerde ödedikleri kira bedelleri gider olarak yazamazlar. Ancak, yurt dışında oturup tam mükellefiyete tabi olanların yabancı ülkelerde ödedikleri konut kira bedelleri Türkiye’de konut olarak kiraya verdikleri gayrimenkullerden elde ettikleri gelirden düşebilirler )],

             - Kiraya verilen mal ve haklarla ilgili olarak sözleşmeye, kanuna veya ilama istinaden ödenen zarar, ziyan ve tazminatlar,

             2. GÖTÜRÜ GİDER YÖNTEMİ
             Sadece, gayrimenkul ve gayrimenkul olarak kabul edilen varlıkların kiraya verilmesinden elde edilen hasıla uygulanabilen götürü gider usulü, GVK’ya göre isteyen mükellefler herhangi bir gerekçe ileri sürmeden ve daha önceden vergi dairesine bildirimde bulunmadan tercih edebileceklerdir. Götürü gider usulü, hakların kiraya verilmesi halinde uygulanamaz.

             Götürü gider usulünü seçen mükellefler (hakları kiraya verenler hariç), elde ettiklerin gayrisafi irattın %25’i gider olarak dikkate alacaklardır. Şayet konut istisnasından yararlanıyorsa, kira gelirlerinden istisna tutarını düştükten sonra kalan tutarın üzerinden götürü gider hesaplanacaktır. Ancak, bu usulü seçen mükellefler iki yıl geçmedikçe gerçek gider yöntemine dönemezler.

             Götürü veya gerçek gider usulünün seçimi bir bütün olup, mükellef, gayrimenkul malların tümü için tek tercih kullanmak zorundadır. Yani, bir kısmı için götürü gider usulü, diğerleri için gerçek gider usulünü seçemezler. Ancak, aile birliğinde aile reisi, eş ve küçük çocuklar götürü veya gerçek gider seçimlerini ayrı ayrı yapabilirler.

             F. EMSAL KİRA BEDELİ ESASI
             Kiralama işlemlerinde bedelin eksik veya düşük gösterilmesini, yapılabilecek muvazaalarını önüne geçilmesi ve böylece vergi matrahının aşınmasını önlemesi amacıyla vergi sistemimizde yer alan bir oto-kontrol müessesesi olan emsal kira bedeli esasına göre, kiraya verilen mal ve hakların kira bedelleri, emsal kira bedelinden düşük olamaz. Mal veya hakların bedelsiz veya düşük bedelle kiraya verilmesi durumunda, başkalarının kullanımına bırakılan mal ve hakların emsal kira bedeli, bu mal ve hakların yıllık kirası, yani yıllık gayrisafi hasılatı sayılacaktır.

             Emsal kira bedeli, bina ve arazide, yetkili özel mercilerce veya mahkemelerce takdir veya tespit edilmiş kirası, bu suretle takdir veya tespit edilmiş kira mevcut değilse Vergi Usul Kanununa göre belirlenen vergi değerinin % 5'idir. Diğer mal ve haklarda emsal kira bedeli, bu mal ve haklarının maliyet bedelinin, bu bedel bilinmiyorsa, Vergi Usul Kanununun servetlerin değerlendirilmesi hakkındaki hükümlerine göre belli edilen değerlerinin % 10'udur (GVK mad. 73).

             1. Emsal Kira Bedeli Uygulanacağı Durumlar
             Emsal kira bedeli;

             -Kiraya verilen taşınmazların kira bedellerinin emsal kira bedelinden düşük olması,

             -Bedelsiz olarak başkalarının kullanımına bırakılması,

             durumlarında  uygulanacaktır.

             2. Emsal Kira Bedeli Uygulanmayacağı Durumlar
             Aşağıda yazılı hallerde emsal kira bedeli esası uygulanmaz:

             1. Boş kalan gayrimenkullerin korunmaları amacıyla bedelsiz olarak başkalarının ikametine bırakılması;

             2 Binaların mal sahiplerinin usul, füru veya kardeşlerinin ikametine tahsis edilmesi (Usul, füru ve kardeşlerden her birinin ikametine birden fazla konut tahsis edilmiş ise bu konutların yalnız birisi hakkında emsal kira bedeli hesaplanmaz. Kardeşler evli ise eşlerden sadece biri için emsal kira bedeli hesaplanmaz.);
Bu madde bağlamında emsal kira bedelinin uygulanmaması için, gayrimenkullun usul, füru veya kardeşlere mesken amacıyla tahsis edilmesi gerekir. Aksi takdirde, işyeri olarak bu kimselerin istifadesine sunulan gayrimenkuller için emsal kira bedeli dikkate alınacaktır.

             3. Mal sahibi ile birlikte akrabaların da aynı evde veya dairede ikamet etmesi.

             4. Genel bütçeye dahil daireler ve katma bütçeli idareler, il özel idareleri ve belediyeler ile diğer kamu kurum ve kuruluşlarınca yapılan kiralamalarda.

             Örnek: 40 milyar değerindeki gayrimenkullunu konut olarak kuzenine aylık (gayrisafi) 100 milyon liraya kiraya veren, safi gelirin tespitinde götürü gider usulünü seçen YMM (L)’nin beyan edeceği irat aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.

             Açıklama: Mükellef her ne kadar gayrimenkullunu akrabasına kiraya vermişse de kişi GVK mad. 73 belirtilen usul, furu ve kardeş kapsamı dışında kaldığında burada emsal  kira bedeli dikkate alınacaktır. Zira, beyan edilen yıllık kira bedeli (100 x 12 = 1,2 milyar TL) emsal  kira bedeli ( 40 x 0.05 = 2 milyar TL) altında olduğunda vergi matrahının hesaplanmasında emsal  kira bedeli dikkate alınacaktır.

             GMSİ Hasılatı                                    2 milyar -TL
             Götürü Gider(5 x %25=)                500 milyon
             Vergiye Tabi GMSİ (2-0,5=).         1,5 milyar TL.
             Gelir Vergisi (1,5 x 0,20)               300 milyon TL.
             Fon Payı (300 milyon x 0,10)          30 milyon TL.

             G. KONUT İSTİSNASI
             GVK’nın 21. maddesinde yer alan ve literatürde “konut istisnası” olarak adlandırılan bu düzenlemeye göre, ticari, zirai ve mesleki kazançlarını yıllık beyanname ile bildirmek zorunda olmayanlar, binaların konut olarak kiraya verilmeleri halinde bir takvim yılı içinde elde ettikleri hasılatın bir miktarı (2000 yılı  gelirleri için 630 milyon lira) gelir vergisinden müstesnadır.

             1. Konut İstisnasının Şartları
             Mükellefin konut istisnasından yararlanabilmesi için aşağıda yazılı şartları gerçekleştirmesi gerekir. Bunlar:

             -Binanın konut olarak kiraya verilmesi gerekir. Binanın işyeri olarak kiraya verilmesi veya bir dairenin bir şirkete işyeri olarak kiraya verilmesi halinde elde edilen kira gelirine bu istisna uygulanmayacaktır.

             - Ticari, zirai ve mesleki kazançlarını yıllık beyanname ile bildirmek zorunda olamaması veya gelirleri bunlar tarafından bildirilecek kişilerden (örneğin küçük çocuğun beyannamesini veli sıfatıyla babası tarafından verilmesi) olmaması gerekir. Bu bağlamda, Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler konut istisnasından yaralanamazlar.

             - Mükellef, istisna tutarından fazla kira elde edilmişse bayanda bulunmaları gerekir. Konutlardan elde edilen kira gelirleri beyan etmeyen veya esik beyan edenler istisnasından yararlanamazlar.

             2. Konut İstisnasının İşleyişi
             Yukarıda sayılan şartları sağlayan mükellef, 2000 yılında elde ettiği konut kira gelirlerinden bu yıl için belirlenen istisna tutarı olan 630 milyon lira indirebilecektir. 2000 yılında tahsil edilen konut kira gelirinin yıllık tutarının 630 milyon lirayı aşması halinde, 630 milyonluk tutar düşüldükten sonra kalan kısım üzerinden götürü veya gerçek gider düşülerek, gelir vergisi ödenecektir.

             Konut istisnasından yararlanılan kısma isabet eden giderler vergiye tabi tutarın tespitinde dikkate alınmaz. Dolayısıyla, götürü gider usulünü seçen mükellefler, hasılattan öncelikle istisnayı indirecekler, kalan tutarın %25’i gider olarak göstereceklerdir. Gerçek gider usulünü seçen mükellefler, safi iradın tespitinde, sadece beyan edilen irat kısmına isabet eden gider dikkate alabilecekler, istisnaya isabet eden gerçek giderler hesaplamada dikkate almayacaklardır.

             Konut istisnasının işleyişi özetle şöyle sıralanabilir;

             i) Konut istisnası sadece binaların konut olarak kiraya verilmesi karşılığında elde edilen hasılata uygulanır.

             ii) Ticari, zirai ve mesleki kazançlarını yıllık beyanname ile bildirmek zorunda olanlar bu istisnadan yararlanamazlar. Yani, kira geliri elde eden kişinin (veya onun adına beyanname veren kişinin, örneğin küçük çocuğun beyannamesini veli sıfatıyla veren babasının) ticari, zirai yahut serbest meslek kazancının bulunmaması gerekmek-tedir.  Ancak, 4369 sayılı Kanunla, aile reisi beyanı kaldırıldığı için ticari, zirai ve mesleki kazançlarını yıllık beyanname bildirenlerin eşleri diğer şartları taşımaları halinde konut istisnasından yararlanma-larına bir  engel yoktur.

             iii) İstisna haddi üzerinde hasılat elde edilip beyan etmeyen veya eksik beyan eden mükellefler bu istisnadan yararlanamazlar.

             iv) Konut istisnası kişiyi baz aldığından, kira geliri elde eden her bir kişi, şartları sağlaması halinde ayrı ayrı istisnadan yararlanabilir. Mesela, aile reisi, eş ve çocukların her biri bu istisnadan yararlanabilecekleri gibi, hisseli gayrimenkullerde her bir hissedar payına düşen hisse tutarı üzerinde ayrı ayrı bu istisnadan yararlanabileceklerdir.

             i) Konut istisnası şahsa bağlı olduğundan mükellefin birden fazla konuttan kira geliri elde etmesi halinde de yine bir defa uygulanır. Yani, birden fazla konuttan gayrimenkul sermaye iradı elde edilmesi durumunda istisna, elde edilen iradın gayrisafi toplamı üzerinde dikkate alınacaktır.

             ii) Konut istisnası uygulandığından istisna kısmına isabet eden gider matrahın tespitinden dikkate alınamaz.

             Örnek: Ücretli olarak çalışan bay (X) sahibi bulunduğu konutu aylık 80 milyon liraya mesken olarak kiraya vermiştir. Söz konusu, mükellef ilgili dönemde kiraya verdiği gayrimenkul için 250 milyon lira belgeye dayalı gerçek gider yapmıştır. Başkaca geliri olmayan mükellefin gerçek ve götürü gidere usulüne göre safi iradı şöyle hesaplanacaktır:
 
GMSİ
Gerçek Usul
Götürü Gider Usulu
960.000.000
960.000.000
İstisna tutarı
630.000.000
630.000.000
Kalan
330.000.000
330.000.000
Giderler*
85.937.500
82.500.000
Safi İrat
244.062.500
247.500.000
GV
48.812.500
49.500.000
Fon Payı
4.881.250
4.950.000
 

            * istisnaya isabet eden kısmın dışındaki gider kısmını bulmak için şu formül uygulanabilir.

            İndirilebilecek gerçek gider tutarı = İstisna Düşüldükten Sonraki İrat x Toplam Gider 
                                      Toplam Hasılat = 330 x 250 / 960 = 85.937.500

             H. GAYRİMENKUL SERMAYE İRATLARINDA TEVKİFAT
             Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler, kiraladıkları gayrimenkul için sahip-lerine nakten veya hesaben ödemede bulunurken yaptıkları ödemenin gayrisafi hasılatı üzerinde (avans olarak ödenenler dahil) vergi sorumlusu sıfatıyla tevkifat yapmak mecburiyetindedirler. GVK’nın 94/5-a hükmü tevkifat oranı %20’dir. Ayrıca kira ödemeleri sırasında tevkifat suretiyle kesilen gelir vergisi üzerinden %10 oranında fon payı hesaplanacaktır. Beyanname verildi-ğinde, hesaplanan gelir vergisinden daha önce % 20 oranında kesilen gelir vergisi stopajı mahsup edilecek ve kalan kısım beyanname Ocak ayında verilmişse Ocak, Nisan ve Temmuz aylarında, beyanname Mart ayında verilmişse, Mart, Haziran ve Eylül aylarında üç eşit taksitte ödenecektir. Gelir vergisinin %10'u oranında hesaplanacak olan fon payı için de aynı uygulama söz konusu olacaktır.

             Tüccar, serbest meslek erbabı ve çiftçiler yalnızca ticari, mesleki veya zirai faaliyetlerine ilişkin olarak kiraladıkları mal ve haklar için ödedikleri kira bedellerinden tevfikat yapacaklardır. Mesela, birinci sınıf tüccar ticari faaliyeti ile ilgili olmayan ikamet amacıyla kiraladığı konuta ilişkin kira öderken tevkifat yapamaz. Ancak, aynı zamanda hem işyeri hem ikametgah olarak kiralanan gayrimenkuller vergi mevzuatımız açısından işyeri olarak kabul edildiğinden bu gayrimenkuller için ödenecek kiraların tamamı üzerinden tevkifat yapılacaktır.

             Diğer taraftan, GVK 128 nolu genel tebliğine göre, herhangi bir işletmenin aktifinde kayıtlı gayrimenkul veya hakların kiraya verilmesi karşılığında elde edilen gelir, GVK’a yönünden ticari kazanç olarak kabul edildiğinden, gayrimenkul sermaye iradı niteliğinde olmayan bu tür ödemelerden tevkifat yapılmayacaktır. Bu durumda, ticari işletmeye dahil olan işyerlerinin kiraya verilmesinde, kiracı kira ödemesinden %20 oranında tevkifat yapmayacak ancak %17 oranında KDV ödeyecektir.

             Şayet kiralayan ile kiracı arasında net kira üzerinden mutabakata varılmışsa, diğer bir ifadeyle kiranın net olarak ödenmesi kararlaştırılmışsa, bu durumda kiracı net kira üzerinden değil yine gayrisafi kira üzerinden vergi tevkifatı ve fon kesintisi yapacaktır. Zira, , işyeri kiraya verilirken, genellikle "net kira" talep edildiğinden, tevkifat yükü kiracı üstlenmektedir. Bu durumda kiracı net kirada brüt kiraya varmak için aşağıdaki formülü kullanabilir:

            Net Kira (N)=Brüt Kira (B) – Kesintiler(K)
            N = B – (GVT +F)
            N = B – [(B x 0.20 ) + (B x 0.20 x 0.10)]
            N = B – (0.20 B +0.02 B)
            N = 0.78 B
            B = N / 0.78

             K. GAYRİMENKUL SERMAYE İRADININ BEYANI
             GVK’nın 86. maddesi gereğince, aksine hüküm olmadıkça, GV mükelleflerinin bir takvim yılında GVK’nın 2. maddesinde sayılan kaynaklardan elde ettikleri kazanç ve iratları yıllık beyannamede toplamak zorundadırlar. GVK’nın 92. maddesi göre de, yıllık beyanname, kural olarak vergiyi doğuran olayın meydana geldiği yılı izleyen yılın Mart ayı içinde verilir. Ancak, beyana tabi gelirleri sadece gayrimenkul sermaye iradından ibaret olması halinde yıllık beyanname izleyen yılın  Ocak ayı içinde verilir. Bu bağlamda, 1 Ocak 2000 - 31 Aralık 2000 dönemine ait beyana tabi gelirleri sadece kira gelirinden ibaret olan mükellefler beyannamelerini 2001 yılının Ocak ayı son gününün mesai saatinin bitimine kadar bağlı bulundukları vergi dairelerine  vereceklerdir. Gayrimenkul sermaye iradının yanında beyana tabi diğer gelirlerin de olması halinde beyanname Mart ayında verilecektir. 4369 sayılı Kanunla, aile reisi beyanı kaldırıldığı için, eşler ve çocukların kira gelirleri ayrı beyanname ile beyan edilecektir.

             Mükellefler, beyannameyi bağlı olduğu vergi dairesine, yani, normal olarak ikametgahlarının bulunduğu yerin vergi dairesine vereceklerdir. Beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisi Ocak, Nisan ve Temmuz aylarında olmak üzere 3 eşit taksitte ödenecektir.

             Hesaplanan vergi ve fon payı, mükellefin bağlı bulunduğu vergi dairesine, bağlı olunan vergi dairesinin bulunduğu yerin belediye sınırları dışındaki vergi dairelerine, yetkili banka şubelerine yatırılabilir.

             GVK’nın 86. Maddesine göre, tevkif yoluyla vergilendirilmiş bulunan ve gayrisafi tutarları toplamı 103. maddede yazılı tarifenin birinci ve ikinci gelir dilimleri toplamının yarısını aşmayan gayrimenkul sermaye iratları için yıllık beyanname verilmez ve başka gelirler için yıllık beyanname verilse dahi bunlar bayana dahil edilmez. Bu bağlamda, 2000 yılında gayrimenkulunu işyeri olarak kiraya vermiş bir kişi, elde ettiği kiranın gayrisafi tutarı yıllık 4 milyar 375 milyon lirayı aşmadığı sürece beyanname vermez. Başka gelirleri nedeniyle beyanname verenler ise, 4 milyar 375 milyon lirayı aşmayan işyeri kira gelirlerini beyannamelerine dahil etmezler. 2000 yılı işyeri kira gelirlerinin 4 milyar 375 milyon lirayı aşması halinde, aşan kısım değil, kira gelirlerinin tamamı beyan edilecektir. Ancak, ticari işletmeye dahil olan işyerlerinin kiralanması sonucu elde edilen kira gelirleri ticari kazanç sayıldığından, tutarı ne olursa olsun beyan edilecektir.

             Diğer taraftan, yurt dışında çalışan Türk işçilerinin oturma veya çalışma izni bulunması koşulluyla ikametgahlarının yurtdışı kabul edildiğinden (GVK. Teb. No: 210), dar mükellef sayılmakta, dolayısıyla, bunların Türkiye'de elde ettikleri stopaja tabi tutulmuş kira gelirlerini, tutarı ne olursa olsun beyan etmelerine gerek bulunmamaktadır. Ancak, bu kişiler gayrimenkullunu konut olarak kiraya vermeleri halinde, takvim yılı içinde elde ettikleri kira geliri konut istisna tutarını aşaması halinde beyanname vermek zorundadırlar.

            Kısaca;

            - Bir takvim yılı içinde elde ettiği konut kira geliri istisna tutarını (2000 yılı için 630.000.000 lirayı) aşanlar,

            - İşyeri kira gelirleri üzerinden vergi kesintisi yapılanlardan kira gelirlerinin gayrisafi tutarı beyanname verme sınırını (2000 yılı için 4 milyar 375 milyon lirayı) aşanlar,

             - İşyerini vergi kesintisi yapma zorunluluğu olmayanlara (örneğin, basit usulde vergiye tabi mükelleflere) kiralayanlar,

             - Konut dışındaki gayrimenkulünü (örneğin büro, dükkan, mağaza ya da deposunu) bedelsiz olarak oğluna, kızına, annesine, babasına, kardeşine ya da başka kişilere tahsis edenler,

             - Diğer mal ve haklardan kira geliri elde edenler.

             Gayrimenkul sermaye iratları nedeniyle beyanname vermek zorunda iken;

             - İşyeri kira gelirleri üzerinden vergi kesintisi yapılanlardan kira gelirlerinin gayrisafi tutarı beyanname verme sınırını (2000 yılı için 4 milyar 375 milyon lirayı) aşmayanlar,

             Bir takvim yılı içinde elde ettiği konut kira geliri istisna tutarını (2000 yılı için 630.000.000 lirayı) aşmayanlar,

             - Dar mükellefiyette tabi olup, Türkiye'de tevkifata tabi tutulmuş kira gelirleri elde edenler (tutarı ne olursa olsun),

             Gayrimenkul sermaye iratları nedeniyle beyanname vermek zorunda değildirler.

             Beyan edilmesi gereken kira gelirinin bildirilmemesi halinde, mükellef adına iki kat birinci derece usulsüzlük cezası kesilecektir. Bilindiği üzere, süresi içinde verilmeyen beyannameler V.U.K. mad. 30/1 hükmünce re’sen tarhiyattı gerektirdiğinden, V.U.K. 352 maddenin birinci bendine göre usulsüzlük ceza iki kat uygulanacaktır. Diğer taraftan, mükellefin geliri takdir komisyonunca takdir edilecektir.  Takdir edilen gelir üzerinden, gelir vergisi ve fon payı ile vergi ziyaı cezası hesaplanacaktır. Ancak, V.U.K. mad. 336 göre, cezayı gerektiren tek bir fiil ile vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ait cezalardan sadece miktar itibariyle en ağır olan ceza (burada vergi ziyaı cezası) kesilecektir. Ayrıca gecikilen her ay için gecikme faizi talep edilecektir. ¨Bu şekilde tahakkuk eden vergi, fon payı, ceza ve gecikme faizinin tahakkuk tarihinden itibaren bir ay içinde ödenmesi zorunludur. Ödenmediği takdirde, vergi dairesince her ay için ayrıca gecikme zammı hesaplanmak suretiyle cebren tahsil yoluna gidilecektir. Ancak, vergi incelemesine başlanılmadan veya takdir komisyonuna edilmeden önce, beyanname vermenin kanuni süresi geçtikten sonra kendiliğinden verilen beyannameler için, kesilecek vergi ziyaı cezası yüzde elli oranında uygulanacaktır.

             L. GAYRİMENKUL SERMAYE İRADI İLE İLGİLİ ÖZELLİK ARZ EDEN DURUMLAR
             1. Para Faizsiz Ev Kirasız Hali
             Bazı kimselerin borç para verdikleri şahıslardan faiz almadıkları; buna karşılık, borçlunun evinde kirasız olarak oturdukları ve bu işlemin halk arasında "para faizsiz, ev kirasız" şeklinde ifade edildiği görülmektedir. Bu durumda, borç para verenin, parayı alanın evinde kira vermeksizin oturmak suretiyle sağladığı menfaat, alacak faizi nevinden menkul sermaye iradı, evini bedelsiz olarak borç para aldığı kimsenin ikametine terk eden kimse de gayrimenkul sermaye iradı elde etmiş olacaktır. Dolayısıyla, evini kiraya veren kişi GVK’nın 73. maddesi uyarınca,  gayrimenkulun emsal kira bedeli tutarında kira elde etmiş sayılacaktır. Böylece, evini bedelsiz olarak borç aldığı şahsa tahsis eden kimsenin -gayrisafi irat tutarında- sağladığı kira hasılatı kendisi için gayrimenkul sermaye iradı, borç para veren kimse için de menkul sermaye iradıdır.

             2. Ev Pansiyonculuğu
             İç ve dış turizmde canlılık kazanmasıyla artan turist trafiği, konaklama tesislerinde büyük ölçüde yer darlığına neden olmuş ve bunun  sonucunda bazı turistik mahallerde, halkın, turistlerin taleplerine karşılık vermek üzere, evlerinin tamamını veya bir kısım odalarını, gerek möbleli ve gerekse möblesiz olarak belli bir ücret (yatak başına, oda başına gibi) karşılığında turistlere kiraya verdikleri görülmektedir.

             Turizm Müesseselerine Ait Vasıflar Yönetmeliğine göre, turizm müessesesi belgesini haiz olup, 1 ve 2 nci sınıf turistik pansiyon veya turistik ev pansiyon vasfını taşıyan müesseselerin işletilmesinden elde olunan kazançların, ticari kazanç olarak Gelir Vergisi Kanununun ticari kazancın vergilendirilmesine ilişkin hükümleri dairesinde vergilendirileceği tabiidir. Turizm müessesesi belgesini haiz olmamakla beraber ekseri ahvalde aile işletmesi şeklinde beliren pansiyonlardan elde olunan kazançların da, ticari kazanç olarak vergilendirilecektir.
Ancak, profesyonelce kurulan ve sürekli işletilenler dışında kalan turistik mahallerde evlerinin tamamını veya bir kısım odalarını, turizm mevsiminde, turistlere möbleli veya möblesiz olarak kiraya veren kimselerin elde ettikleri iratların, gayrimenkul sermaye iradı olarak vergilendirilmesi gerektiği kanısındayız (Bkz. GVK. Gen. Teb. S. No: 103).

            M. YILLIK GV BEYANNAMESİNİN DOLDURULMASINDA DİKKAT EDİLECEK HUSUSLAR
            Yıllık Gelir Vergisi beyannamesi doldurulurken aşağıdaki hususlara dikkat edilmesi gerekir;

             -Beyanname ve gelir elde edilen gayrimenkul sayısının beşten fazla olması halinde kullanılacak ek föy; ¨ karbon kağıdı kullanılmadan İki örnek doldurulacaktır. Fotokopi ile çoğaltılan beyannameler kesinlikle kullanılmayacak-tır.

             -Beyanname mavi veya siyah tükenmez kalem kullanılarak büyük matbaa harfleri ile doldurulacaktır. Kesinlikle kurşun kalem kullanılmayacaktır.

             -Her kutuya bir harf veya rakam yazılacaktır.

             Silinti ve kazıntı yapılmamalı, beyanname ve ek föy katlanmamalı ve buruşturulmamalıdır.

             - Beyanname okunaklı düzenlemeye özen gösterilmelidir.

             - Rakamlar arasına herhangi bir işaret konulmamalı, bilgiler ilgili alana sığdığı kadar yazılmalıdır.

             - Sayısal ifadeler için kesinlikle Romen rakamı ile yazılmamalıdır.

             - Alfabetik karakterler sola, sayısal karakterler sağa yanaşık olarak yazılmalıdır.

             - Kelimeler arasında bir karakter boşluk bırakılmamalıdır.

             - Noktalama işaretinden sonra boşluk bırakılmamalıdır.

             - 1-4 No.lu alanlara kimlik bilgileri, nüfus cüzdanında yazılı olduğu şekilde ve kısaltmadan aynen yazılmalı, kimlik bilgilerinin ayrılan alana sığmaması durumunda, isimler sığdığı kadarıyla yazılmalıdır.

             - 5 No.lu doğum yeri alanına, ilçe adı yazılacaktır. ilçenin ayrı bir adı yoksa il adı yazılacaktır.

             - 6 No.lu adres alanına mahalle, cadde / sokak bilgileri yazılacak ve posta kodu muhakkak belirtilecektir. Varsa telefon numarası alan kodu ile birlikte yazılacaktır. Adres bilgileri açık bir şekilde alanlara sığıyorsa kısaltma yapmadan yazılacaktır. Alanlara sığmaması halinde anlaşılır kısaltmalar yapılabilir.

            - 7 No.lu alanda doğum tarihi gün, ay ve yıl olarak belirtilecektir.

            - 8 No.lu mesleği alanına mükellefin esas uğraş konusu yazılacaktır. Birden fazla meslekle uğraş söz konusu ise ağırlıklı olan yazılacaktır.

            - 9 No.lu uyruğu alanına, Türkiye Cumhuriyeti vatandaşı olanlar T.C rumuzunu, başka ülke tabiyetinde olanlar ise, ülkelerinin Uluslararası Trafik Kodunu yazacaklardır.

            N. GAYRİMENKUL SERMAYE İRATLARINA İLİŞKİN ÖRNEKLER
             ÖRNEK 1: TOFAŞ’ta ücretli olarak çalışan Mükellef (x), Bursa'da bulunan ve emsal değeri 6 milyar lira olan gayrimenkulu konut olarak kiraya vermiş olup, 2000 yılında 1.5 milyar lira kira geliri elde etmiştir. Beyana tabi başka geliri bulunmayan mükellef, götürü gider yöntemini seçmiştir. Mükellefin kira gelirine ilişkin gelir vergisi ve fon payı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

             Açıklama: Gayrimenkulun emsal kira bedeli (6 milyar x % 5 = 300 milyon TL) yıllık kira bedelinden düşük olduğu için vergi matrahının tespitinde doğrudan kira geliri dikkate alınacaktır. Diğer taraftan mükellef yukarıda sayılan koşulları sağladığından konut kirasından yararlanabilecektir. Bu durumda;

             Gayrisafi İrat Toplamı           1.500.000.000 TL
             Vergiden İstisna Tutar              630.000.000 TL
             Kalan(1.5 – 0,63 )                   870.000.000 TL
              (-) Götürü Gider (%25)           217.500.000 TL
             Vergiye Tabi Gelir                    625.500.000 TL
             Hesaplanan Gelir Vergisi           130.500.000 TL
             Fon Payı Matrahı                      130.500.000 TL
             Hesaplanan Fon Payı (%10)        13.050.000 TL

             ÖRNEK 2: Emekli memur olan, başkaca bir geliri olmayan bay (M),  sahibi bulunduğu iki gayrimenkuldan birini konutu olarak iki öğrenciye 1,5 milyar (yıllık-gayrisafi)  liraya, diğerini  işyeri olarak bir doktora 5 milyar (yıllık-gayrisafi)  kiraya vermiştir.

             Açıklama: Mükellef Ticari, Zirai veya Mesleki kazancını yıllık beyanname ile bildirmek zorunda olmadığından mesken olarak kiraya verdiği konut dolayısıyla konut istisnasından yararlanabilecektir. Doktor, bay (M)’ye kira verirken gayrisafi hasılat üzerinde %20 oranında (5 x 0.20 = 1 milyar) tevkifat yapacaktır. Bilindiği üzere, İşyeri kira gelirinin, gerçek kişilere ait olması halinde, 2000 yılında elde edilen kiranın gayrisafi tutarı yıllık 4 milyar 375 milyon lirayı aşmadığı sürece beyanname verilmez. Örnekteki kira tutarı bu sınırı aştığı için beyan edilecektir.

             GMSİ (kira geliri) toplamı  6.500.000.000
            (1,5 milyar + 5 milyar = 6,5 milyar TL)
            İstisna tutarı....................:    630.000.000
            Kalan.............................: 5.870.000.000
            Giderler..........................: 1.467.500.000
            Safi İrat...........................: 4.402.500.000
            GV ..........................:.....:     975.625.000
            Fon Payı ........................:       97.562.500
            Yapılan Tevkifat............. :  1.000.000.000
            Ödenecek Gelir Vergisi                 Yok

             Bilindiği üzere, işyeri kiralarından, kiracı yüzde 20 stopaj , bunun yüzde 10'u kadar da fon payı olmak üzere toplam yüzde 22 kesinti yapıyor. Dolayısıyla, burada Doktor yıl içinde ödediği kiradan tevkifat yoluyla kesip, sorumlu sıfatıyla vergi dairesine yatırdığı vergi tutarı olan 1 milyar lira, Bay (m)’nin dönem sonunda çıkan vergisinden büyük olduğundan, Bay (m) vergi ödemeyecektir.

             ÖRNEK 3: SSK Çekirge Hastanesinde doktor olarak çalışmakta olan bayan (N),  sahibi bulunduğu 12 milyar değerindeki bir gayrimenkulunu konut olarak 2.5 milyar (yıllık-gayrisafi)  liraya, 30 milyar değerindeki diğer gayrimenkulunu işyeri olarak (X) AŞ’ye 12 milyar (yıllık-gayrisafi) kiraya vermiştir. Gerçek gider yöntemini seçen mükellef iki gayrimenkullu için toplam 500 milyon kanuni ve belgeye dayalı harcamada bulunmuştur.

             Açıklama: Mükellef ücretli olarak çalıştığı ve ticari, zirai veya mesleki kazancını yıllık beyanname ile bildirmek zorunda olduğu herhangi bir geliri bulunmadığından, mesken olarak kiraya verdiği konut dolayısıyla konut istisnasından yararlanabilecektir. Diğer taraftan her iki gayrimenkuldan elde kira, ilgili gayrimenkullerin emsal kira bedellerinden yüksek olduğu için emsal kira bedeli dikkate alınmayacaktır.

             Doktorun elde ettiği mesken kira geliri istisna haddi olan 630 milyon lirayı ve işyeri kirasının geliri de kanuni sınır olan 4 milyar 375 milyon lirayı aştığından her iki gayrimenkula ait kirayı da beyan edecektir. Bu durumda, konut kirasının konut istisnası aşan (2.5 milyar – 630 milyon= 1.87 milyar) kısmı ile işyerinin brüt kirasının toplamı, mükellefin beyan edeceği toplam iradı teşkil etmektedir.

            Konut kirası toplamı ..:          2.500.000.000
            Konut istisnası.............:            630.000.000
            İstisna sonrası k. Kirası :       1.870.000.000
            İşyeri kirası......................:  12.000.000.000
            Toplam kira.....................:  13.870.000.000
            Gerçek Gider ...................:      478.275.862
            [(13.870/ 14.5) x 0.5 = 478.275.862]
            Safi kira geliri ..............:       13.391.724.138
            Hesaplanan GV .............:      3.624.603.448
            Mahsup Edilecek Vergi .:       2.400.000.000
            (İşyeri kirası, 12 x 0.20 = 2.4 milyar)
            Ödenecek GV .............:        1.224.603.448

            Fon Payı:
            Fon payı matrahı .........:         3.624.603.448
            Hesaplanan fon payı ( %) :        362.460.345
            Mahsup edilecek fon payı :        240.000.000
            (2.400.000.000 x .10 =)
            Ödenecek fon payı  ..........:       122.460.345