213 SAYILI VERGİ USUL YASASININ 359. MADDESİ ANAYASAYA AYKIRIDIR.

Yıl: 5 Sayı:51
Mart 2002

< önceki

 

Raif PARLAKKAYA

 

 

 

 

SON DÜZENLEMELERE GÖRE MALİYET BEDELİ ARTIRIMI UYGULAMASI



Özet

Maliyet bedeli artırımı uygulaması amortismana tabi iktisadi kıymetler ile iştirak hisselerinin satışı halinde, bunların değerinde enflasyon nedeniyle meydana gelen artışların vergi dışı bırakılmasını sağlayan bir uygulamadır. Yapılan son düzenleme ile maliyet bedeli artışının hesaplama yöntemi değiştirilmiştir. Buna göre, maliyet bedelinin artırımında yeniden değerleme oranı yerine Devlet İstatistik Enstitüsünce yayınlanan “Toptan Eşya Fiyat Endeksi”(TEFE) kullanılacak ve hesaplamada sadece satışın yapıldığı aya ait TEFE artış oranı dikkate alınmayacaktır. Bu değişiklik ile maliyet bedeli artırımı uygulamasının daha gerçekçi sonuçlar vermesi sağlanacaktır. Bu çalışmada, son düzenlemeye göre maliyet bedeli artırımı uygulaması ele alınacaktır.

1.GİRİŞ

Enflasyon dönemlerinde paranın nominal değeri aynı kalmakla birlikte, mal ve hizmet satın alma yeteneği diğer bir ifadeyle satın alma gücü azalmaktadır. Normal bir ekonomide muhasebenin temel kavramlarından “Parayla Ölçülme Kavramı” ve “Maliyet Esası Kavramı”, sağlıklı bilgileri üretmek için yeterli iken, yüksek enflasyonun hüküm sürdüğü ekonomilerde muhasebe bilgilerini anlamsızlaştırmaktadır. Muhasebenin parayla ölçme kavramı gereği kullanılan ulusal para biriminin standart ölçek olma niteliğini yitirmesi, muhasebeleştirme ve raporlamada parayla ifade edilen tutarların aynı anlamı yansıtmaması sonucunu doğurmaktadır(1). Genel kabul görmüş muhasebe ilkelerine göre bilançoda kasa, bankalar, alacaklar ve borçlar gibi parasal değerler güncel değerlerle, stoklar ve maddi duran varlıklar gibi parasal olmayan değerler ise maliyet değeriyle yer almaktadır. Muhasebe kayıtlarında ve dolayısıyla da mali tablolarda tarihi maliyetlerle gösterilen parasal olmayan değerler enflasyon nedeniyle değer kazanmaktadır.

 Parasal olmayan değerlerin satılması durumunda, satış karının hesaplanmasında güncel değerleri yansıtan satış fiyatından tarihi maliyet değeriyle kayıtlarda yer alan değer çıkarıldığı için enflasyon karları ortaya çıkmaktadır. Bu durum işletmelerin ödeyeceği vergiler ve dağıtılacak karlar nedeniyle sermaye kaybına uğramalarına neden olmakta, ayrıca işletme ile ilgili kararlarda ilgililere kaynak oluşturacak bilgilerin doğruluğunu ortadan kaldırmaktadır. Bu bilgilere dayanarak alınan kararlar da işletmenin karlılığını ve hatta varlığını tehlikeye sokmaktadır. Enflasyonun etkisinin farkında olmayan işletmeler çok kar ettiklerini düşündükleri bir dönemde faaliyetlerine son vermek durumunda kalabilmektedir.

Enflasyonun işletmelerin muhasebe verileri üzerindeki etkilerinin ortadan kaldırılması ve muhasebenin fonksiyonlarını yerine getirebilmesi için, Türkiye gibi yüksek enflasyonun uzun yıllar hüküm sürdüğü ülkelerde mutlaka “Enflasyon Muhasebesi” uygulamasına geçmek gerekir. Ancak ülkemizde enflasyon muhasebesi uygulaması yerine, enflasyondan kaynaklanan fiktif karların vergi dışında bırakılması ve bu karların vergilendirilmemesi anlayışı hakim olmuş ve enflasyonun işletmeler üzerindeki olumsuz etkilerini gidermeye yönelik tüm tedbirler vergi yasalarıyla alınmak istenmiştir(2).Bu tedbirlerin başlıcaları; alacak ve borç senetlerinin reeskontu, stok değerlemede son giren ilk çıkar yöntemi uygulaması, azalan bakiyeler yöntemine göre amortisman ayrılması, maddi duran varlık yenileme fonu uygulaması, yeniden değerleme ve maliyet bedeli artırımı uygulamasıdır. Oysa, enflasyonun işletmeler üzerindeki olumsuz etkisi sadece vergisel sorunlar ile ilgili değildir. Vergisel sorunlar yanında işletmelerin gerçek durumunun mali tablolara yansıtılamaması ve bunun sonucunda muhasebe bilgilerine dayanılarak alınan kararların istenen sonuçları vermemesi, enflasyonun etkilerinin farkında olan işletmeler için muhasebe sisteminin gerçekçi bilgiler sağlamaması dolayısıyla muhasebe bilgilerinin karar almada kullanılmaması, enflasyondan doğan karların kar dağıtımı yoluyla işletme dışına çıkması  sonucu aslında sermayeden dağıtım yapılmış olması gibi sakıncalar söz konusudur. Bütün bu sakıncaları ortadan kaldırabilmek enflasyon muhasebesi uygulamasına geçmekle mümkün olabilecektir.

Enflasyonun işletmeler üzerindeki etkilerini ortadan kaldırmak için alınan vergi ile ilgili tedbirler de, enflasyon karlarının tamamen vergi dışı bırakılmasını sağlamamaktadır. Örneğin, yeniden değerleme ve yeniden değerleme uygulamasını esas alan maliyet bedeli artırımı uygulamasında maddi duran varlığın alındığı ve satıldığı yılın yeniden değerleme kapsamına girmemesi sonucu, iki yıla yaklaşabilecek bir sürede meydana gelen fiyat artışları vergi dışı bırakılamamaktadır. Bunun sonucunda yeniden değerleme uygulamasında daha düşük değerler üzerinden amortisman ayrılmaktadır. Maliyet bedeli artırımı uygulamasında ise söz konusu varlıkların satışı halinde vergilendirilecek satış kârı daha büyük olmaktadır. 3 Temmuz 2001 tarihinde yapılan düzenleme ile maliyet bedeli artırımı uygulamasındaki bu durum ortadan kaldırılmış, artırılmış maliyet bedelinin hesaplanmasında yeniden değerleme oranı yerine Toptan Eşya Fiyat Endeksi  esas alınmış ve uygulamaya konu olan değerlerin sadece satıldığı aya ilişkin endeks artışları hesaplama dışında bırakılmıştır. Böylece söz konusu iktisadi kıymetlerin satışı halinde enflasyon karlarının tamamen vergi dışı bırakılması sağlanmıştır.

 Çalışmanın amacı son düzenlemeye uygun olarak maliyet bedeli artırımı uygulamasının nasıl yapılacağını ortaya koymaktır. Bu amaçla, çalışmamızda öncelikle bu konuda yapılan düzenlemelere yer verilecek, daha sonra son düzenlemeye göre maliyet bedeli artırımı uygulaması örneklerle açıklanmaya çalışılacaktır.

2. MALİYET BEDELİ ARTIRIMI İLE İLGİLİ DÜZENLEMELER

3946 sayılı kanunun 8. maddesiyle Gelir Vergisi Kanunu(G.V.K)’nun 38. maddesine eklenen ve 01.01.1994 tarihinden itibaren yürürlüğe giren fıkra ile(3), işletmelerin gayrimenkullerin ve iştirak hisselerinin elden çıkarılmasında enflasyondan kaynaklanan kazançların, kazanç sayılmaması ve vergilendirilmemesi ilkesinden hareketle “maliyet bedeli artırımı” adı verilen bir düzenleme yapılmıştır.Daha sonra bu fıkra 4108 sayılı kanunun 18. maddesiyle değişen ve 01.01.1995 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 02.06.1995 tarihinde yürürlüğe giren değişiklik ile maliyet bedeli artırımı uygulaması amortismana tabi diğer varlıkları da kapsayacak şekilde genişletilmiştir. Önceden sadece bilanço esasına göre defter tutan mükellefler bu uygulamadan yararlanırken, bu düzenleme ile işletme hesabı  esasına göre defter tutan mükellefler de uygulama kapsamına alınmıştır.

Son olarak 03.07.2001 tarihinde yürürlüğe giren 4684 sayılı kanunla, maliyet bedeli artırımı uygulamasının hesaplama kurallarında önemli değişiklikler yapılmıştır. Ayrıca bu değişiklikte rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle edinilen iştirak hisseleri ile bedelsiz alınan hisse senetleri ile ilgili düzenlemede yer almaktadır.

G.V.K.’nun 38.maddesine eklenen fıkrada, Maliye Bakanlığının maliyet bedeli artırımı ile ilgili usul ve esasları tespit etmeye yetkili olduğu belirtilmektedir. Maliye Bakanlığı bu yetkiye dayanarak 49 no’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği(KVGT)(4) ve 180 No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğini(5) çıkarmış ve her iki tebliğ de 10.02.1995 tarih ve 22198 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanmıştır. 180 No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde, Gelir Vergisi mükellefleri için de 49 seri no’lu tebliğde yer alan açıklamaların geçerli olduğu belirtilmiştir. 

            49 No’lu KVGT ile maliyet bedeli artırımı uygulama esasları belirlenmiştir. Bu çalışmamızda son değişiklikler de göz önünde bulundurularak, maliyet bedeli artırımı uygulaması 49 nolu              KVGT’de yer alan hususlara bağlı kalınarak ele alınacaktır.

3.MALİYET BEDELİ ARTIRIMINA KONU OLACAK İKTİSADİ    KIYMETLER

Maliyet bedeli artırımına konu olacak iktisadi kıymetler şunlardır:

a)Gayrimenkuller: Tapu siciline kayıtlı arazi, madenler, binalar ve bunların mütemmim cüzileri ve haklar.

b)İştirak Hisseleri: Anonim şirketlerin hisse senetleri, limited şirketlere ait iştirak payları, hisseli komandit  şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık payları ile iş ortaklıklarıyla adi ortaklıklara ait ortaklık payları.

c)Amortismana Tabi Diğer İktisadi Kıymetler: Maddi duran varlıklar, maddi olmayan duran varlıklar ile özel tükenmeye tabi varlıklar. Bu varlıklar, maliyet bedeli artırımı şartlarını taşıma koşulu ile yeniden değerlemeye tabi tutulup tutulmadığına bakılmaksızın, satışları sırasında maliyet artışı uygulamasından yararlanabilecektir(4).

3.MALİYET BEDELİ ARTIRIMI UYGULAMASINDAN YARARLANMA ŞARTLARI

Söz konusu iktisadi kıymetlerin maliyet bedeli artırımı uygulamasından yararlanabilmesi için ;

a)İşletmelerin bu iktisadi kıymetleri alım satım amacı dışında ellerinde bulundurmaları gerekir. Bu nedenle Dönen Varlıklar hesap sınıfında yer alan menkul kıymetler hesap grubunda izlenen hisse senetleri maliyet bedeli artırımı uygulamasından yararlanamaz. Bu hisse senetleri Duran Varlıklar hesap sınıfında yer alan Mali Duran Varlıklar hesap grubunda izlenir.

b)Söz konusu iktisadi kıymetlerin iki tam yıl süreyle aktifte bulundurulması gerekir. Maliyet bedeli artırımına konu olacak iktisadi kıymetlerin en az iki tam yıl(730 gün) süreyle elde tutulmuş olması gerekir. Rüçhan hakkı kullanılmak suretiyle edinilen iştirak hisseleri ile iştirak edilen kurumun ihtiyat akçeleri, banka provizyonları ve V.U.K’na göre ayrılan yeniden değerleme fonlarının sermayeye eklenmesi dolayısıyla bedelsiz alınan iştirak hisselerinin en az iki yıl öncesinde iştirak edilen şirketlere ait olması halinde, iştirak hisseleri iki yıl önce iktisap edilmiş sayılır.

            4.MALİYET BEDELİ ARTIRIMI UYGULAMASI
            Maliyet bedeli artırımı uygulamasında artırılmış maliyet bedeli, bu uygulamaya konu olan iktisadi kıymetlerin maliyet bedelinin bunların elden çıkarıldıkları ay hariç olmak üzere  Devlet İstatistik Enstitüsü(DİE) tarafından belirlenen TEFE’deki artış oranında artırılması suretiyle bulunur. 
            Burada yapılan işlem, genel fiyat değişmelerinin bu uygulamaya konu olan iktisadi kıymetler üzerindeki etkilerini gidermek amacıyla, söz konusu iktisadi kıymetlerin değerlerinin genel fiyat endeksleri ile düzeltilerek bunların satış tarihindeki Türk Lirasının satın alma gücüne göre ifade edilmesini sağlamaktır.
            Son değişiklikten önceki uygulama, yeniden değerleme uygulamasına dayalı bir hesaplama şekli olan iktisadi kıymetin  iktisap edildiği ve elden çıkarıldığı yıllar hariç olmak üzere, maliyet bedelinin her takvim yılı için V.U.K. hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranı kullanılarak kümülatif esasa göre artırılacağını hükme bağlamıştı. Böyle bir uygulama, çeyrek asra yakın bir süredir enflasyon olgusu ile yaşamakta olan ve aylık enflasyonun ortalama % 5’ler düzeyinde olduğu ülkemizde, bir iktisadi kıymetin değeri tespit edilirken iktisap edildiği ve elden çıkarıldığı yılların yani yaklaşık iki yıla ulaşabilecek bir sürenin hesap dışında bırakılarak maliyet bedelinin gerçek değerden  uzaklaşması sonucunu doğurmaktaydı.
            Son düzenleme ile söz konusu iktisadi kıymetlerin maliyet bedelinin belirlenmesinde, sadece iktisadi kıymetin satıldığı ay hariç olmak üzere maliyet bedelinin aylık TEFE’de meydana gelen değişiklik oranında artırılacağı hükmü ile maliyet bedelinin gerçek değere daha da yaklaşması sağlanmış olacaktır.
Yapılan düzenlemede maliyet bedelinin artırılmasında TEFE artışının esas alınacağı belirtilmekle birlikte, uygulama şekline ilişkin hüküm bulunmamaktadır. Ancak, Gelir Vergisi Kanunun geçici 56. maddesi ve 232 no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde maliyet bedelinin TEFE artışına göre yapılmasıyla ilgili uygulama şekline ilişkin açıklamalar yer almaktadır.  Gelir Vergisi Kanununun geçici 56.maddesi(6) hükmü uyarınca hisse senetlerinin maliyet(iktisap) bedeli, hisse senedinin elden çıkarıldığı ay hariç olmak üzere DİE’ce belirlenen TEFE’ndeki artış oranında artırılarak tespit edilecektir. Dolayısıyla, kazancın tespitinde satış bedelinden maliyet bedelinin endekslenmesi sonucu bulunan tutarın düşülmesi gerekmektedir.
            232 no’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği(7)’nde endeksleme örnekle açıklanmıştır. Örnekte endekslenmiş maliyet bedeli:
[(Hisse Senedinin Satıldığı Aydan Önceki Ayın TEFE Değeri x Hisse Senedinin Maliyet Bedeli)/Hisse Senedinin İktisap Edildiği Ay Başındaki(yani önceki ay sonundaki) TEFE Değeri]
 şeklinde hesaplanmaktadır.
Bu hesaplama şekli maliyet bedeli artırımına da esas alınabilir. Çünkü GVK’nun 56. maddesinde yer alan hüküm, yine GVK’nun 38. maddesindeki maliyet bedeli artırımı ile ilgili hükümlerle aynıdır. Bu durumda hesaplama şeklinin de aynı olacağı tabiidir. Buna göre,
 Artırılmış Maliyet Bedeli= Maliyet Bedeli x Artırma(Düzeltme) Katsayısı
şeklinde de ifade edilebilir. Burada artırma katsayısı, satış tarihinden önceki ayın TEFE değerinin, iktisap tarihindeki TEFE değerine bölünmesi suretiyle elde edilir.
Artırma Katsayısı=Satış Tarihinden Önceki Ayın TEFE Değeri
İktisap Tarihindeki TEFE Değeri
Örnek: X işletmesi 08.06.1998 tarihinde satın aldığı maliyet bedeli 2.000.000.000 TL’ olan kamyoneti, 18.09.2000 tarihinde satmıştır.
Örnekte yer alan kamyonetin maliyet bedeli 1998 yılının5. ay sonu(6. ay başındaki) TEFE değeri ile 2000 yılının 8. ay TEFE değerindeki artış oranında artırılarak belirlenecektir.
1998 Yılı 5. ay (6. ay başı) TEFE Değeri: 980,2000
2000 Yılı 8. ay TEFE Değeri: 2.393,0000’tür.
Artırma Katsayısı=2.393,0000/980,200=2,441338502
Artırılmış Maliyet Bedeli=2.000.000.000 x 2,441338502=4.882.677.005 TL’dir.
Bu uygulama, enflasyon muhasebesi yöntemlerinden “Genel Fiyat Düzeyi Muhasebesi Yöntemi”ni esas almaktadır. Zira, Genel Fiyat Düzeyi Muhasebesi Yöntemi de, genel fiyat değişmelerinin mali tablolar üzerinde oluşturduğu etkileri gidermek amacıyla mali tabloların genel fiyat endeksleri ile düzeltilerek, mali tablo verilerinin mali tabloların düzenlendiği tarihteki liranın satın alma gücüne göre ifadesinin sağlanmasını öngörmektedir(8). Aynı zamanda bu uygulama “Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Finansal Raporlama” adlı 2 No’lu Türkiye Muhasebe Standardı(TMS) ile de tutarlıdır. Çünkü 2 No’lu TMS’nın 10. maddesinde, “maddi duran varlıklar, maddi olmayan duran varlıklar, stoklar, bağlı menkul kıymetler içindeki ortaklık payları, iştirakler, bağlı ortaklıklar ... bu kalemlerin maliyetleri, kalemlerin işletme aktifine girdiği tarihten bilançonun düzenlendiği tarihe kadar geçen sürede genel fiyat endekslerinde meydana gelen değişmelere göre hesaplanan katsayılar uygulanarak düzeltilir” (9)denmektedir.
Hesaplamada kullanılan maliyet bedeli artırımına esas alınacak tutar, amortismana tabi iktisadi kıymetler için iktisadi kıymetin iktisap edildiği tarihteki maliyet bedelidir.Bedelsiz iktisap edilen hisse senetlerinin elden çıkarılmasında ise maliyet bedeli, bu hisse senetlerinin itibari değerlerinden oluşur. Amortismana tabi iktisadi kıymetler için yeniden değerleme yapılmış olması halinde de, maliyet bedeli artırımına esas alınacak tutar yeniden değerlenmiş tutarlar olmayıp, iktisadi kıymetin iktisap edildiği tarihteki maliyet bedelidir.
Maliyet bedeli artırımı ile söz konusu iktisadi kıymetteki değer artışı “Maliyet Artış Fonu” olarak ifade edilir:
Maliyet Artış Fonu(MAF)=Artırılmış Maliyet Bedeli – İktisap Maliyeti Bedeli
Yukarıdaki örnekte MAF=4.882.667.005-2.000.000.000=2.882.667.005 TL’dir.
MAF, Tekdüzen Hesap Planında Özkaynaklar hesap sınıfında 52 Sermaye Yedekleri hesap grubunda açılacak “524 Maliyet Bedeli Artışları Fonu” hesabında izlenir(10).
Vergilendirilecek satış kazancı, iktisadi kıymetin satış bedelinden artırılmış maliyet bedeli çıkarılarak bulunur. Amortismana tabi iktisadi kıymetlerde satış bedeline ayrılan amortismanlar da ilave edilir.
Vergilendirilecek Satış Kazancı(VSK)=[(Satış Bedeli+Varsa Birikmiş Amortisman)- Artırılmış Maliyet Bedeli]                                       
Örneğimizde satış bedelinin 5.000.000.000 TL ve birikmiş amortismanların 800.000.000 TL olduğunu kabul edelim.
VSK=[(5.000.000.000 + 800.000.000)- 4.882.667.005]=917.332.995 TL’dir.
Satış işlemine ilişkin yevmiye kaydı şöyledir:
100 KASA HS.                                                 5.900.000.000
257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR HS.        800.000.000
       04 Taşıt Birikmiş Amortismanı
                                       254 TAŞITLAR HS.                            2.000.000.000
                                              02 Kamyonetler
                                       391 HESAPLANAN KDV HS.            900.000.000
                                       524 MALİYET BEDELİ ARTIŞLARI
                                                          FONU HS.                                  2.882.667.005
                                       679 DİĞER OLAGANDIŞI GELİR
                                                          VE KARLAR HS                  917.332.995
                                        Kamyonet Satışı
 
Satış bedelinin 3.000.000.000 TL olduğunu kabul edersek;
VSK=[(3.000.000.000 + 800.000.000)- 4.882.667.005]= -1.082.667.005 TL’dir. Yani, 1.082.667.005 TL zarar vardır.
Maliyet bedeli artırımı uygulamasıyla, mükelleflerin enflasyondan kaynaklanan fiktif kazançlarının vergilendirilmemesi amaçlanmıştır. Maliyet bedeli artırımı uygulamasının etkisi satış işleminden doğan kârın vergi dışı tutulması ile sınırlıdır. Eğer artırılmış maliyet bedeli (ve varsa birikmiş amortisman) tutarı, satış bedelini aşıyorsa ortaya çıkan zarar herhangi bir anlam ifade etmez. Dolayısıyla örneğimizdeki 1.082.667.005 TL zarar, zarar olarak kaydedilmez. Bu durumda;
 MAF=2.882.667.005-1.082.667.005=1.800.000.000 TL’dir.
Satış işlemine ilişkin yevmiye kaydı şöyledir:
100 KASA HS.                                                 3.540.000.000
257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR HS.        800.000.000
       04 Taşıt Birikmiş Amortismanı
                                               254 TAŞITLAR HS.                            2.000.000.000
                                                      02 Kamyonetler
                                               391 HESAPLANAN KDV HS.            540.000.000
                                               524 MALİYET BEDELİ ARTIŞLARI
                                                                  FONU HS.                                   1.800.000.000
                                               Kamyonet Satışı                                           
 
Ancak söz konusu iktisadi kıymetlerde maliyet bedeli artırımı hesaba katılmadığı halde satış zararı söz konusu ise, bu zarar işletmenin diğer kazançlarından indirilebilir. Örneğimizde satış bedeli 500.000.000 TL olsaydı;
VSK=[(500.000.000+800.000.000)-2.000.000.000 TL= - 700.000.000 TL’dir. Yani 700.000.000 TL zarar vardır. Bu zarar işletmenin diğer kazançlarından indirilebilir. Bu işleme ilişkin yevmiye kaydı şöyledir:
100 KASA HS.                                                   590.000.000
257 BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR HS.        800.000.000
       04 Taşıt Birikmiş Amortismanı
689 DİĞER OLAGANDIŞI GİDER VE
       ZARARLAR HS.                                         700.000.000
       01 MDV Satış Zararı                                  
                                               254 TAŞITLAR HS.                            2.000.000.000
                                                      02 Kamyonetler
                                               391 HESAPLANAN KDV HS.            90.000.000
                                               Kamyonet Satışı        
 
Maliyet bedeli artırımı uygulamasına yeniden değerlenmiş amortismana tabi iktisadi kıymetler(ATİK) de konu olabilir. Son değişiklikten önceki uygulamada, maliyet bedeli artırımı uygulaması yeniden değerleme kurallarına uygun olarak yapıldığından, düzenli olarak yeniden değerleme yapan işletmelerde maliyet bedeli artırımı hesaplamasına gerek kalmıyordu. Çünkü yeniden değerlenmiş bedel, aynı zamanda artırılmış maliyet bedelini de gösteriyordu. Ancak son değişiklik ile maliyet bedeli artışının hesaplama şekli değiştiğinden yeniden değerleme yapan işletmeler de artırılmış maliyet bedelini hesaplamak zorundadırlar. Hesaplama şekli aynı yeniden değerleme yapmayan işletmelerde olduğu gibidir. Hesaplamada M.D.V. Yeniden Değerleme Artışları birikmiş amortisman gibi işleme tabi tutulur. Ancak gayrimenkullerde yeniden değerleme yapılsa bile, maliyet bedeli üzerinden amortisman ayrılmaya devam edildiğinden VSK’nın hesaplanmasında birikmiş amortisman değil, fiilen gider yazılan amortisman esas alınmalıdır.
 ATİK için hesaplanan VSK, satışın yenileme amacıyla yapılması durumunda dönem kârı olarak yazılmayıp, 549 ÖZEL FONLAR hesabında kar yedekleri arasında tutulabilir.
MAF, gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri için sermaye yedekleri arasında bilançonun pasifinde yer alır. Ancak kurumlar vergisi  mükellefleri isterlerse bu fonu sermayelerine ekleyebilirler. Kurumlar vergisi mükelleflerinde, Maliyet Bedeli Artışları Fonu’nun sermayeye ekleme dışında ortaklara kar payı olarak dağıtılması, gelir vergisi mükelleflerinde ise, bu fonun gerek sermayeye eklenmesi, gerekse başka bir hesaba aktarmaları veya işletmeden çekmeleri halinde, bu işlemlerin  yapıldığı dönemin kazancı ile ilişkilendirilerek vergiye tabi tutulur.
5.SONUÇ
26.12.1993 tarih ve 3946 sayılı kanunla G.V.K.’nun 38. maddesine eklenen fıkra ile ticari amaç dışında iktisap edilenler hariç, gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışı halinde satış kazancının tespitinde, bu kıymetlerin enflasyon nedeniyle meydana gelen fiktif artışların vergiye tabi kazanç olarak ortaya çıkmasının engellenmesi amaçlanmıştır.
Daha sonra yapılan düzenlemelerle, maliyet bedeli artırımı uygulamasının kapsamı bu uygulamadan yararlanacak mükellefler ve bu uygulamaya konu olacak iktisadi kıymetler açısından genişletilmiştir. Buna göre, bilanço esasına göre defter tutanlar yanında işletme hesabı esasına göre defter tutanlara da bu uygulamadan yararlanma hakkı tanınmıştır. Uygulamadan yararlanacak iktisadi kıymetlerin kapsamı, amortismana tabi diğer iktisadi kıymetler ile inşa aşamasındaki gayrimenkuller ile genişletilmiştir. Ancak son düzenlemeden önceki uygulamada, uygulamaya konu olan iktisadi kıymetlerin değerinde enflasyon nedeniyle meydana gelen fiktif artışların vergiye tabi kazanç olarak ortaya çıkmasının engellenmesinde, maliyet bedeli, V.U.K. hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak kazancın tespitinde dikkate alınıyor, alım ve satım yılları dikkate alınmıyordu.
Uzun yıllardır yıllık enflasyonun % 60-80 arasında değiştiği bir ortamda, bir iktisadi kıymetin değeri tespit edilirken iki yıla yaklaşabilecek(ilk yıl ve son yıl) bir sürenin dikkate alınmaması enflasyondan arındırılmış maliyet bedelinin gerçekçi bir şekilde tespitini önlüyordu. Yeni uygulama ile, maliyet bedeli artırımında yeniden değerleme uygulaması yerine, sadece iktisadi kıymetin satıldığı ay hariç olmak üzere maliyet bedelinin TEFE’de meydana gelen değişiklik oranında revize edileceği hükmü ile maliyet bedeli gerçek bedele yaklaşmış olmakta, böylece enflasyondan kaynaklanan fiktif kazançların vergilendirilmesi önemli ölçüde önlenmiş olmaktadır. Son düzenleme ile getirilen uygulama, enflasyon muhasebesi yöntemlerinden Genel Fiyat Düzeyi Muhasebesi Yöntemi ile de tutarlıdır. Maliyet bedeli artırımındaki bu düzenlemenin yeniden değerleme uygulamasını da kapsayacak şekilde genişletilmesi, yeniden değerleme uygulamasının da daha gerçekçi sonuçlar vermesini sağlayacaktır.    
 
 
Ek:Toptan Esya Fiyat Endeksi (1994=100) (DIE) (Aylik)
Yıllar 
Aylar
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2001
Ocak 
61.9000
148.5000
244.8000
435.8000
839.1000
1258.6000
2094.0000
2686.8000
Şubat
66.7000
159.0000
259.1000
462.8000
877.4000
1301.0000
2179.3000
2757.6001
Mart
71.4000
167.8000
277.3000
490.7000
912.7000
1352.9000
2246.8000
3035.0000
Nisan
91.7000
176.4000
299.7000
517.9000
949.3000
1424.4000
2300.5000
3470.8000
Mayıs
99.5000
179.7000
312.1000
544.8000
980.2000
1469.9000
2339.5000
3689.6001
Haziran
102.2000
182.0000
320.6000
563.4000
995.5000
1496.5000
2346.3999
3795.6001
Temmuz
104.7000
186.1000
328.2000
593.1000
1020.7000
1556.0000
2370.5000
3920.6001
Agustos
108.0000
190.3000
340.6000
624.6000
1045.3000
1606.8000
2393.0000
4059.5000
Eylül
112.8000
199.1000
358.0000
663.7000
1101.2000
1700.8000
2448.3000
4276.7002
Ekim
119.8000
206.5000
377.6000
708.0000
1146.8000
1780.1000
2516.7000
4564.5000
Kasım
126.6000
213.8000
396.9000
747.6000
1185.7000
1852.7000
2577.2000
4755.5000
Aralık
134.7000
223.1000
412.5000
787.7000
1215.1000
1979.5000
2626.0000
4951.7000
 
Kaynak: Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankası Elektronik Veri Dağıtım Sistemi,   http://tcmbf40.tcmb.gov.tr/cgi-bin/famecgi
 
YARARLANILAN KAYNAKLAR

(1)    Erdoğan Arslan, “Enflasyon Muhasebesinin Neresindeyiz? –II”, Yaklaşım, Sayı:53, Mayıs 1997, s.11.

(2)    Arslan, a.g.e., ss.9-10.

(3)    Gelir Vergisi Kanunu m.38 (maddenin değişmeden önceki şekli).

(4)    Maliye Bakanlığı 49  No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği.

(5)     Maliyet Bakanlığı 180 No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği.

(6)    Gelir Vergisi Kanunu  Geçici Madde 56.

(7)    Maliye Bakanlığı 232 No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği.

(8)    İbrahim Lazol, Mali Analiz ve Enflasyon Muhasebesi Uygulamaları, Ekin Kitabevi Yay., Bursa, 2000,  s.111.

(9)    TMUDESK(Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları Kurulu), Türkiye Muhasebe Standartları 2001, Türmob yay., Ankara, 2001, ss.83-84.

(10)Maliye Bakanlığı 4  Sıra No’lu Gelir  Vergisi Tebliği.