Figen AYIKOĞLU

Aydiner İnşaat

GİRİŞ :

            Muhasebe bilgi sitemi içinde kaydedilen finansal işlem ve olaylar belli zaman aralıklarıyla ilgili kişi ve kuruluşlara sunulur. Finansal tablolar aracılığıyla sunulan bu bilgiler ilgililerin ihtiyaç duyduğu bilgileri karşılayacak düzeyde ve gerçekçi olmalıdır.

            Ülkemizde olduğu gibi yüksek enflasyon ortamında tarihi maliyetleri içeren finansal tabloların ihtiyacı uygun bilgi vermesi mümkün değildir. Ayrıca bu tablolarda yer alan bilgilerin, çeşitli analiz teknikleriyle yorumlarnmasıyla ulaşılan sonuçlardan da beklenen yarar sağlanamayacaktır. Bu nedenle enflasyonist ortamlarda muhasebe bilgi ve işlemlerinin sağlıklı sonuçlar verebilmesi ve yorumlanabilmesi için enflasyon muhasebesi uygulamasına ihtiyaç duyulmaktadır.

            Ülkemizde enflasyonun etkilerini gidermeye yönelik uygulamalar olan Yeniden Değerleme ve Maliyet artırımı kısmi muhassebe uygulamalarıdır. Ancak 01 Ocak 1997 tarihinden itibaren yayınlanan ve uygulaması önerilen Türkiye Muhasebe Standartlarından 2 No.lu Muhasebe Standardı (Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Finansal Raporlama) yüksek enflasyon ortamında finansal tabloların düzenlenmesi esaslarını içerir.

            Standartta yüksek enflasyon ortamının tanımı yapılmıştır. Buna göre aşağıdaki durumların varlığı halinde yüksek enflasyon ortamından sözedilebilir.(1)

• Nüfusun çoğunluğunun servetini nominal değeri aynı kalmakla beraber satın alma gücü fiyet değişimlerine ters yönde gelişen varlıklar yani parasal olmayan varlıklara veya yabancı para birimli yatırım araçlarına yatırım yapmasıdır. Bir başka ifadeyle ulusal paradan kaçış durumunun olması,
• Nüfusun çoğunluğunun parayla ilgili işlemleri, istikrarlı gördüğü yabancı para birimleri ile yapması ve fiyatların yabancı para birimine göre belirlenmesi,
• Vadeli alımsatımlarda vade kısa olsa bile süresi içinde paranın satınalma gücünde beklenen kayıpları dikkate alarak fiyatların vade farkı konarak saptanması,
• Fiyataların ücretlerin ve faiz oranlarının fiyat endeksine bağlanmış olması,
• Son üç yıllık kümülatif enflasyon oranının %100’e yakın ya da bu oranın üztünde oluşması.

            Bu çalışma ile öncelikle Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Finansal Raporlama standardının getirdikleri incelemeye çalışılacaktır.

            Standardın amacı, yüksek enflasyon ortamında raporlanan bilgilerin gerçekçi, güvenilir ve karşılaştırılabilir olmasını sağlamak amacıyla finansal tabloların satın alma gücüne göre düzeltilmesidir. Bu düzeltme işlemi muhasebe kayıtlasrı değil finansal tablolar aracılığı ile yapılır.(2)

            Tarihi maliyetlere göre raporlanan finansal tablolar Genel Fiyat Düzeyi Muhasebesi uygulamasını ayrıntılı olarak açıklansa da Cari maliye Muhasebesi uygulamasına da fırsat tanımaktadır.

1. Genel Fiyat Düzeyi Muhasebesi:

            Genel Fiyat Düzeyi Muhasebesi, tarihi maliyetlerle düzenlenen finansal tablo verilerinin Devlet İstatistik Entitüsü’nün yayınladığı endeksler dikkate aınarak (Tüketici Fiyat Endeksi veya Toptan Eşya Fiyat Endeksi) ile tablonun düzenlendiği tarihteki paranın satın alma gücü ile ifade edilmesidir.

1.2. Bilançonun Düzeltilmesi:

            Genel Fiyat Düzeyi Muhasebesinde, bilanço kalemleri parasal ve parasal olmayan kalemler olarak ayrılarak, bunların satın alma gücüne göre ifadesi sağlanır.

            Parasal Kalemler; Lira değerindeki değişmeler karşısındaki nominal değerleri aynı kalan ancak satın alma güçleri fiyat hareketlerine göre ters yönde değişen kalemklerdir.(3) Parasal olmayan Kalemler ise; Lira değerindeki değişmeler karşısında nominal değeri değişen ancak satın alma güçleri aynı kalan kalemlerdir.(4)

            Genel Fiyat Düzeyi Muhasebesine göre düzeltme işlemi, söz konusu varlık kalemlerinin aktife girdiği tarihten bilançonun düzenlendiği tarihe kadar olan sürede genel fiyat endeksleri dikkate alınarak hesaplanan katsıyılar yardımıyla düzeltilir.

            Parasal Kalemler:Bilançonun düzenlendiği tarihteki nominal değerleri paranın satın alma gücünü ifade ettiğinden ayrıca düzeltmeye tabi tutulmaz. Yine yabancı paralı veya dövize endeksleri dikkate alınarak hesaplanan katsayılar yardımıyla düzeltilir.

            Parasal Olmayan Kalemler: Cari maliyetleri veya yenileme maliyetleri ile raporlanmışsa yeniden genel fiyat düzeyi muhasebesine göre düzeltilmesi yoluna gidilmez(5) Maddi duran varlık kalemleri arasında yer alan amortismana tabi ve yeniden değerleme kapsamında bulunan varlıkların tarihi maliyetleri esas alınarak düzeltme işlemi yapılır. Yine maddi duran varlıkların finansmanında kullanılan kredilerle ilgliği olarak katlanılan kur farkı, vade farkı ve faiz giderleri gibi finansman giderlerinin maliyete dahil edilmesi halinde enflasyona göre düzeltme işleminde finansman giderleri değerleme dışı bırakılır.(6)

            Tarihi maliyetlerle raporlanan tüm Parasal Olmayan Kalemler (Dönem Sonu endeks/Varlığın Aktife Alındığı Tarihteki endeks) katsayısı ile düzeltilir.

1.3. Gelir Tablosunun Düzeltilmesi

            İşletmenin bir yıl içindeki faaliyetleri sonucu elde ettiği satış gelirleri ve katlandığı satışların maliyeti (giderleri) ve diğer gerlir ve gider unsurları tarihi verilerle gelir tablosunda raporlanmıştır.

            Gelir tablosu kalemleri düzeltilirken, söz konusu gelir veya gider unsurunun yıl içinde hangi ayda ortaya çıktığını bilmek, enflasyona göre düzeltmeyi yaparken önemlidir. Ancak dönem içinde ortaya çıkan ve döneme yaygın olarak yapılan giderler ve sağlanan gelirler dönemin bütün günlerine eşit biçimde dağıtılmış olduğu varsayılarak (dönem sonu endeks/dönemin ortalama endeksi) katsayısına göre düzeltilebilir.(7)

            Doğal olarak bu varsayım her işletme için geçerli olmayacaktır. Özellikle mevsimlik faaliyette bulunan işletmelerin dönem içinde ortaya çıkan gelir ve giderlerin döneme eşit yayılması varsayımı ile düzeltilmesi sağlıklı bilgi vermekten uzak olacaktır.

            İşletme mevsimlik faaliyet gösteren bir işletme olmasa dahi dönem içinde elde edilen gelir ve giderlerin döneme eşit yayılması varsayımı her zaman doğru bilgi vermez. Bu nedenle elde edilen gelir ve giderlerin (dönem sonu endeks/ortaya çıktığı ay endeksi) katsayısı ile düzeltilmesi daha anlamlı olacaktır. Bu durmda her düzeltme işlemi yıllık (işletme dönemi bir yıl kabul edilirse) değil aylık yapılacaktır. Özellikle ara dönemde finansal tablo bilgileri sunan işletmeler için daha anlamlı bir uygulama olacaktır.

2. Cari Maliyet Muhasebesi

            Cari Maliyet Muhasabesi, finansal tabloların cari derğerleri ile değerlenmesi öngörülen yöntemdir. Parasal kalemler bilanço tarihinde cari değerleriyle raporlandığından düzeltmede aynen alınır. Parasal olmayan kalemlerin ise, yeniden değerlenmiş cari değerleri, söz konusukalemleri geri kazanabilir değer net nakit değeri veya yenileme değeri veya net bugünkü değeri olabilir.(8)

            Net Cari Yenileme Maliyeti: Bilançonun düzenlendiği tarihte sahip olunan varlığın yenileme maliyeti, aynı yaştaki, aynı verimdeki benzer varlıkaların veya benzer üretim ve hizmet sunabilen ya da benzer kar edebilme yeteneğine sahip olan varlıkların edinilmesi için katlanılacak maliyetlere eşit bir değerdir.(9)

            Net Nakit Değer (Net Gerçekleşebilir Değer); Varlıklasrın cari piyasa koşullarında kolaylıkla elden çıkartabilecekleri varsayımı altında satın alınmaları durumda elde edilebilecek nakit miktardır, Net Bugünkü Değer ise varlığın kullanılmasıyla elde edileceği tahmin edilen toplam nakit girişlerinin bugünkü değeridir.(10)

            Cari Maliyet Muhasebesinde dikkate alınacak cari değeri bir şema üzerinde inceleyecek olursak;
 

 

            Türkiye Muhasebe Standartlarından 2 No.lu Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Finansal Raporlama Standartlarında Cari Maliyet Muhasebesi Uygulamasına yer verilmiş ancak bu uygulama Genel Fiyat Düzeyi Muhasebesi uygulaması gibi ayrıntılı olarak açıklanmamıştır.

            Enflasyona göre düzeltme yapılırken, Genel Fiyat Düzeyi Muhasebesi ve Cari Maliyet Muhasebesi yöntemlerinden birinin seçilip, tüm finansal tabloların bu anlayışa uygun şekilde düzeltilmesi Tutarlılık Kavramının gereğidir.

            2 No.lu Muhasebe Standardının önerdiği Genel Fiyat Düzeyi Muhasebesi ile finansal tabloların enflasyona göre düzeltilmesi işlemini örnek üzerinde incelemek konuya açıklık getirecektir.

ÖRNEK UYGULAMA:

            ABC A.Ş.’nin 31/12/1994 ve 31/12/1995 tarihli bilanço ve 01/01/1995 - 31/12/1995 tarihleri arası gelir tablosu aşağıda varilmiştir.

            İşletmenin parasal olmayan kalemlerinin dökümü aşağıdaki gibidir 
 

            - İşletme makinelerine %10 oranında amortisman hesaplamaktadır. gelir Tablosundan yer alan Genel Yönetim Giderlerinin tamamı amortisman giderlerinden oluşmaktadır.
            - Stoklar son iki aylık alışları içermektedir.
            - Maliyet bedeli 500.000.-TL, birikmiş amortismanı 200.000.-TL olan makine 1995 yılı içinde 380.000.-TL’ya satılmıştır.
            - Bağlı Menkul Kıymetler devlet tahvillerini içermektedir. Devlet Tahvili parasal kalem niteliğindedir.
            - Menkul Kıymetler Grubu maliyet bedeli ile değerlenmiş hisse senetlerinden aoluşmaktadır. Piyasa değeri ile değerlenmemiş menkul kıymetlerin düzeltilmesinde parasal olmayan kalemlerin düzeltilme esasları geçerli olacaktır.

            Düzeltmede dikkate alınacak endeksler ve katsayıların hesaplanması

            Parasal Kalemlerin Düzeltilmesi: Bilindiği gibi parasal kalemler düzeltme tarihinde satınalma gücünü ifade ettiğinde 1 katsayı ile düzeltilir. Örneğin 31/12/1995 tarihli bir bilançoda Kasa/Banka hesabında 400.000.-Tl gözükmektedir. 31/12/1995 tarihi itibariyle düzeltildiğinde satınalma gücü olan 400.000.- Tl'yı tansıtacaktır.

            Ancak 31/12/1994 tarihli bilançoda Kasa/Banka hesabında gözüken 600.000.-TL'nın bir önceki satınalma gücünü ifade edecek şekilde (1995 Aralık endeksi/1994 yılı Aralık ayı endeksi) katsayısı ile düzeltilir.

            600.000.-TL * (8567/5196)=989.261.- TL 31/12/1994 tarihindeki 600.000.-TL'nın 31/12/1995 tarihi itibariyle düzeltilmiş değeri olacaktır.

            Parasal Olmayan Kalemlerin Düzeltilmesi:Parasal olmayan kalemlerin düzeltilmesi parasal olmayan kalemlerin aktife alındığı tarihteki endeks dikkate alınarak düzeltilir. Örneğin 1992 yılında satın alınan 2.000.000.-TL tutarındakimakine ise 1995 yılında satılan 500.000.- Tl tutarındaki makine 7.99 katsayısı ile düzeltilir. 1995 yılında alınan makine ise 1995 yılına ait katsayı olan 1.21 katsayısı ile düzeltilir. Söz konusu makineye ilişkin amortisman tutarı da aynı katsayı ile düzeltilip, dönemin amortisman gideri makinenin düzeltilmiş tutarı üzerinden hesaplanır. 1995 yılında ayrılan amortisman tutarı, (1.500.000(12) * 0.10) + (800.000 * 0.10)=230.000.-TL'dır. Düzeltilmiş değerler üzerinden hesaplanan dönemin amortisman gideri tutarı ise;

            (1.500.000 * 7.99) * 0.10=1.198.500 veya 150.000 * 7.99=1.198.500
              ( 800.000 * 1.21) * 0.10=    96.800 veya   80.000 * 1.21=     96.800
                                                   1.296.300.-                               1.296.300.-
olacaktır.
 

             Parasal Kalemlerin Neden Olduğu Satın Alma Gücü Kaybı veya Kazancının Tespiti: Satın alma gücü kazanç veya kaybının tespitinde dönem başı parasal aktiften dönem başı parasal pasif değerleri düşülerek önceki döneme ilişkin katsayıya(13) göre düzeltilir. Dönem içinde parasal kalemlerde artış yaratan olaylardan, dönem içinde parasal kalemlerde azalış yaratan olaylar düşüldükten sonra oluşan net tutar dönemin katsayısı(14) ile düzeltilir. Dönem sonu net parasal kalemlerin düzeltme katsayısı 1'dir. Parasal kalemlerin enflasyona göre düzeltilmesi sonucunda ortaya çıkan ve olması gereken dönem sonu net parasal kalemlerin tutarı, dönem sonunda bilançoda raporanan dönem sonu net parasal kalemlerden fazla ise bu durumda parasal kalemler aradaki fark kadar satın alma gücü kaybına neden olmaktadır.
 

SONUÇ:

            Yıllardır yüksek enflasyonun yaşandığı ülkemizde tarihi maliyetlerin muhasebenin bilgi üretme ve yorumlama fonksiyonlarını tam olarak yerine getirmede aksaklıklara neden olmaktadır. Yüksek Enflasyonun etkisini gidermeye yönelik uygulamalar olan Yeniden Değerleme ve Maliyet Artışları bu fonksiyonu yerine getirmede oldukça yetersiz kalmaktadır. Bu nedenle enflasyon muhasebesi uygulaması doğru, gerçekçi ve güvenilir bilgi üretmede oldukça önemlidir.

            01/01/1994 tarihinden itibaren yürülüğe giren Tekdüzen Muhasebe Sisteminin amacı,

• Karar alma durumunda bulunan ilgililere yeterli ve doğru olarak muhasebe bilgilerinin karşılaştırılmasına,
• Farklı işletmeler ile aynı işletmenin farklı dönemlerinin karşılaştırılmasına,
• Mali tablolarda yer alan hesp adlarının tüm kesimler için aynı anlamı vermesine, terim birliğinin sağlanması suretiyle mali tabloların anlaşılabilir olmasına,
• İşletmelerle ilgililer arasında güven unsurunun oluşturulmasına yöneliktir.(15)

            Enflasyon dönemlerinde Finansal Raporlama Standardı, tekdüzen Muhasebe Sistemi Genel Tebliği ile de yasalaşan muhasebe kavramlarından Maliyet Bedeli Esasına ters gibi görünse de özellikle Sosyal Sorumluluk ve Tam Açıklama Kavramlarının sonucu olarak uygulanması bir gerekliliktir. Bu nedenle Enflasyon Muhasebe Standardının sadece bir öneri olmaktan öteye yasal bir gereklilik olduğu kanısındayız.

                                                                                                                                    Figen AYKIOĞLU
                                                                                                                    Gazi Üniv. İ.İ.B.F. Araştırma Görevlisi

Kaynaklar                                                                : 

(1) Türkiye Muhasebe Standarları (TMS); madde 3
(2) TMS; madde 1/c
(3) TMS; madde 2/g
(4) TMS 2; madde 2/h
(5) TMS 2; madde 6/c
(6) TMS 2; madde 13
(7) TMS 2; madde 17
(8) TMS 2; madde 11
(9) TMS 2; madde 2
(10) TMS 2; madde 2
(11) Düzeltmede kullanılacak endeks DİE'nin yayınladığı Toptan Eşya fiyat endeksi veya Tüketici Fiyat Endeksi olabilir. Burada endeksin ortalama  tutarı alınarak toptan endeks kullanılmıştır
(12) 2.000.000 Tl - 500.000 TL=1.500.000.-
(13) 1994 yılı düzeltme katsayısı 1.65
(14) 1995 Aralık endeksi / 1995 yılı ortalama endeksi =1.21
(15) 1 No.lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği, 26/12/1992 tarih ve 21447 Sayılı Resmi Gazete Mükerrer Sayısı