ENFLAS

Yıl: 1 Sayı: 4
Nisan 1998

< önceki

 
  
  
  
Yıldız AYANOĞLU 
Figen AYIKOĞLU
 
Aydiner İnşaat 
 
YÜKSEK ENFLASYON DÖNEMLERİNDE FİNANSAL RAPORLAMA STANDARDI İLE ÜLKEMİZDE YÜRÜRLÜKTE OLAN ENFLASYON ETKİSİNİ GİDERMEYE YÖNELİK UYGULAMALARIN KARŞILAŞTIRILMASI 
 
            GİRİŞ  

            Uzun yıllardır yüksek enflasyonist ortamın söz konusu olduğu ülkemizde, finansal tanlolar aracılığı ile sunulan bilgilerin doğru ve karşılaştırılabilir olmasını sağlamak amacıyla çeşitli yasal düzenlemeler geliştirilmiştir. Bu düzenlemeler özellikle amortismana tabi iktisadi kıymetlerin, gayrimenkulerin, gayrimenkul ve iştirak hisseleri kapsamaktadır. 

            Yine 01.01.1997 tarihinde yayınlanıp, uygulaması önerilen onbir adet Türkiye Muhasebe standartlarından biri olan “Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Finansal Raporlama” konulu 2 No.lu standart bu amaca yönelik uygulamaları içermektedir. 

            Bu çalışmada 2 No.lu Türkiye Muhasebe .Standardı (TMS - 2) ile ülkemizde halen uygulanmakta olan incelemeye çalışılacaktır. 
 

I. YENİDEN DEĞERLEME UYGULAMASI VE 2 NO. LU TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDI İLE KARŞILAŞTIRILMASI 

            1984 yılından bu yana yürürlükte bulunan Yeniden Değerleme Vergi Usul Kanunun mükerrer madde 298 ile düzenlemiştir. Buna göre, bilanço esasına göre defter tutan Gelir ve Kurumlar Vergisi mükellefleri bilançolarına dahil amortismana tabi iktisadi kıymetleri ve bu kıymetler üzerinden ayrılmış olan amortismanları, her hesap dönemi sonunda yeniden değerlemenin yapılacağı yıla ait oran ile çarpılmak suretiyle yeniden değerlerler. söz konusu değer artışları ile özkaynaklar grubunda sermaye yedekleri arasında özel bir fon hesabında tutulur veya istenirse kurum tarafından sermayeye ilave edilebilir. 

            Yine hesap dönemi içinde aktife alınan amortismana tabi iktisadi kıymetler için aktife girdiği dönem teniden değerleme yapılmaz.(1) 

            Yeniden değerleme uygulaması yalnızca amortismana tabi iktisadi kıymetler için geçerli olmakta, amortismana tabi tutulmayan ancak işletme varlıkları arasında yer alan ve tarihi maliyetleri enflasyonist ortamda gerçek değerlerini yansıtmayan varlıklar (örneğin amortismana tabi tutulmayan arazi ve arsalar) bu düzenlemenin dışında tutulmuştur. Ayrıca işletme esasına göre defter tutan mükellefler bu uygulamadan yararlanamamaktadır. 

            Mevcut uygulamaların yetersizliğini, 01.01.1997 tarihinde yayınlanan onbir Türkiye Muhasebe Standarklarından bir olan ve enflasyonist ortamda tabloların düzenlemesi esaslarını içeren “Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Finansala Raporlama” Standardı giderebilmektedir. 

            Standartta finansal tablo kalemlerinin genel fiyat endeksleri yardımıyla bilanço tarihindeki paranın satınalma gücüne göre ifadesini amaçlamaktaysa da, hem Genel Fiyat Düzeyi Muhasebesine hem de Cari Maliyet Muhasebesine imkan tanımaktadır. 

            Genel fiyat düzeyi muhasebesinde bilanço kalemleri parasal ve parasal olmayan varlıklar olarak ayrıma tabi tutulmuş ve parasal olmayan kalamelerin (Dönem Sonu Endeks/Varlığın Aktife alındığı Tarihteki Endeks) katsayısı ile düzeltileceği belirtilmiştir. 

            Maddi duran varlıklardan amortismana tabi ve yeniden değerleme kapsamında bulunan varlıklar elde edilme maliyetleri esas alınarak düzeltme işlemi yapılır. ve enflasyona göre düzeltmede yeniden değerlenmiş tutarları dikkate alınmaz.(2) 

            Kanımızca, standartta, böyle bir düzenlemeye yer verilmesinin en önemli gerekçesi varlığın aktife alındığı dönemde yeniden değerlemeye tabi tutulmamasıdır. Aralık ayı itibariyle alınan maddi duran varlığın ertesi yıl yeniden değerlemeye tutulması tarihi maliyetlerin düzeltilmsinde bir aylık bir aksamaya yol açarken, yılın ilk aylarında alınan duran varlığın ertesi yıl yeniden değerlemeye tabi tutulması bir yıllık düzeltme işleminin atlanması anlamına gelmektedir. 

            TMS 2’nin amacı yüksek enflasyon dönemlerinde finansal tabloların doğru, güvenilir ve karşılaştırılabilir bilgiler sunmasını sağlamaktır. bu nedenle varlıkların yeniden değerlenmiş tutarlarının düzeltmede dikkate alınmaması konusunu bir örnek üzerinde inceleyelim. 

            Örnek 1: 

            İşletme 10.01.1994 tarihinde 100.000.000 TL maliyetli ve 20.12.1994 tarihinde 200.000.000 Tl maliyetli makine satın almıştır. Makinelere ilişkin bilgiler aşağıda sunulmuştur. 

Makinelerin Alış Tarihi                         10.01.1994                         20.12.1994 
Makinelerin Maliyet Bedeli                 100.000.000.-                    200.000.000.- 
Amortisman Oranı                                 %20                                     %20 
1994 Yılı Amortisman Tutarı                 20.000.000.-                      40.000.000.- 
Yeniden Değerleme Oranı 
1994 Yılı                                               %107.6                                 %107.6 
1995 Yılı                                                 %99.5                                    %99.5 
Düzetme Tarihi                                     31.12.1995                         31.12.1995 

            Yeniden değerleme işlemine tabi tuttuğumuzda aşağıdaki sonuçlar elde edilmektedir. 

                                                        10.01.1994 tarihinde                                     20.12.1994 tarihinde 
                                                               Alınan Makine                                                Alınan Makine 
Makinenin Yeni Değeri                            199.500.000                                                    399.000.000 
Bir. Amortisman Tutarının Yeni Değeri      (39.900.000)                                                   (79.800.000) 
31.12.1995 tarihinde ayrılacak Amort.tut  (39.900.000)                                                   (79.800.000)  
Net Defter Değeri                                    119.700.000                                                    239.400.000 
Yeniden Değerleme Değer Artışları             79.600.000                                                    159.200.000 

            Eğer 31.12.1995 tarihinde makineleri TMS 2 No.lu Standarda göre Düzeltecek olursak; 
Düzeltmede Kullanılacak Endeksler(3) 
1994 Ocak Toptan Eşya Fiyat Endeksi(4)     2192.3 
1994 Aralık Endeksi                                     5196.3 
1995 Aralık Endeksi                                     8567.1 
Düzeltme Katsayıları: 
Aralık 1995/Ocak 1994 Endeksi     8567/2192.3= 3.9078 
Aralık 1995/Aralık 1994 Endeksi     8567/5196  = 1.6487 

            Düzeltme İşlemi: 
                                    Düzeltme             10.01.1994 Tarihinde             Düzeltilmiş Tutar 
                                    Katsayısı                    Alınan makine 
Makine                         3.9078                  100.000.000.-                           390.780.000.- 
Birikmiş Amort             3.9078                   (40.000.000.-)                         (156.312.000.-) 
Net Defter Değeri                                         60.000.000.-                           234.468.000.- 

                                    Düzeltme              20.12.1994 Tarihinde             Düzeltilmiş Tutar 
                                    Katsayısı                  Alınan Makine 
Makine                        1.6487                    200.000.000.-                           329.740.000.- 
Birikmiş Amort            1.6487                     (80.000.000.-)                         (131.896.000.-) 
Net Defter Değeri                                       120.000.000.-                           197.844.000.- 

            Yukarıdaki örnekte de görüldüğü gibi Aralık ayında alınan TMS-2’ye göre düzeltilmiş bilançodaki net defter değeri 197.844.000.-Dir Yeniden değerlemeye tabi tutulmuş makinenin net defter değeri ise 239.400.000.Tl’dir. Yani iki değer arasındaki fark 41.556.000.-Tl’dir Bir başka ifadeyle yeniden değerleme oranının genel fiyat endekslerinin ortalamasına yakın bir tutar olduğundan, duran varlıkların değerleri arasında önemli bir fark yaratmamaktadır. 

            Ancak, Ocak ayında alınan duran varlığın 31/12/1995 tarihli bilançosunda enflasyona göre düzeltildikten sonraki net defter değeri 337.806.000.-TL iken yeniden değerleme işlemi sonrası net defter değeri 119.700.000 TL’dir. Yani iki değer arasındaki fark 114.768.000.-TL’dir. 

            Yeniden değerleme uygulamasının kapsamı ve uygulanabilecek işletmeler açısından yetersizliği gçz ardı edilse bile, yeniden değerlemeye tabi tutulan varlıkların bilançoda doğru, gerçek değerleriyle yer almadığından finansal tabloların doğru, güvenilir ve karşılaştırılabilir bilgiler içermediği yukardaki örnekten anlaşılmaktadır. 

II.-MALİYET BEDELİ ARTIRIMI UYGULAMASI VE 2 NO.LU TÜRKİYE MUHASEBE STANDARDI İLE KARŞILAŞTIRILMASI 

            6.12.1993 tarihli yasa ile Gelir Vergisi Kanunu’nun 38. maddesine ekleme yapılarak ve 10.02.1995 tarihli 49 No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ile uygulamasına açıklık getirilen Maliyet Bedeli Artırımı; “Gayrimenkullerin ve menkul kıymetlerin alımı-satımı ile devamlı olarak uğraşanlar hariç olmak üzere, bilanço esasına göre defter tutan mükellefler edinme tarihinden en az iki tam yıl süre ile aktiflerinde yer alan Gayrimenkul ve iştirak hisselerinin elden çıkarlıkmasında maliyet bedeli, bunların edinildiği ve elden çıkarıldığı yıllar hariç olmak üzere her takvim yılı için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak kazancın tespitinde dikkate alınması” şeklindedir. Maliyet bedeli artırımı işlemi sonucu zararın ortaya çıkması halinde, zarar matrah tespitinde dikkate alınmayacaktır. 

            TMS 2’de parasal olmayan varlık unsurlarının satışında ortaya çıkan kar veya zararlar genel fiyat düzeyine göre tekrar hesaplanır ve gelir tablosunda düzeltilmiş değeri ile gösterilir. Tarihi maliyetlere göre saptanan satış karı veya zararının genel fiyat endekslerine göre düzeltilebilmesi için satışa konu olan varlığın değeri dönem sonu paranın satın alma gücüne göre ifadesi sağlanır. Aydıca satış fiyatı da satış anındaki paranın satın alma gücüne göre ifadesi sağlanır. Düzeltilmiş maliyet ile düzeltilmiş satış fiyatı arasındaki fark da düzeltilmiş satış karı veya zararını oluşturu.(5) 

            Yukarıdaki açıklamaların yarattığı farklılıkları bir örnek üzerinde inceleyecek olursak; 
            Örnek 2: 

            İşletme 1992 yılında 100.000.000.-TL maliyetli makineyi satın almış ve sözkonusu makineye %20 amortisman ayırmıştır. 1995 yılı içinde makine 200.000.000.-TL.’ya satmıştır. 

            2a Makine yeniden değerleme işlemine tabi tutulmamıştır. 
            Makine                         100.000.000.- 
            Birikmiş Amortisman      (60.000.000.-) 
            Net Defter Değeri           40.000.000.- 

            Satış tarihi Maliyetlerle muhasebeleştirdiğimizde 
 

______________ / _____________________ 100 KASA 
257 BİRİKMİŞ AMORTİSMAN 
                        252 TES.MAK.VE CİHAZLAR 
                        679 DİĞER OLANDIŞI 
                               GELİR VE KARLAR(6)
 
200.000.000 
60.000.000
 
 
 
100.000.000 
160.000.000 
 
           2b TMS 2 No.lu standarda göre satışla ilgili düzeltmeler 
            Düzeltme işleminde kullanılacak endeksler 
            1992 yılı ortalama endeksi            661.4 
            1995 yılı ortalama endeksi          7064 
            1995 yılı dönem sonu endeksi     8567 
            100.000.000*8567/661.4               =    1.295.000.000.- 
            60.000.000* 12.95(7)                     =  (1.036.000.000.-) 
            Net Defter Değeri                                     259.000.000.- 
            Satış Fiyatı 200.000.000*8567/7064=      242.000.000.- 
 
_______________ / __________________ 
100 KASA 
257 BİRİKMİŞ AMORTİSMAN 
689 DİĞER OLAĞAN DIŞI GİD.VE ZAR. 
                  252 TES.MAK.VE CİHAZLAR
 
242.000.000.- 
1.036.000.000.- 
17.000.000.- 
 
 
 
 
1.295.000.000
 
            Görüldüğü gibği tarihi maliyetlerle makine satışı sonucu 180.000.000TL kar söz konusu iken, TMS 2 No.lu standarda göre düzeltme işleminin yapılması ile satış neticesi 17.000.000.-TL zarar ortaya çıkmaktadır. 

            2c Maliyet Bedeli Artırımı Uygulamasına göre düzeltme işlemi: 
            -Yeniden Değerleme yapılmadığı varsayımı ile: 

 
YIL
MALİYET BEDELİ
YENİDEN DEĞERLEME ORANI
DÜZELTİLMİŞ MALİYET BEDELİ
1992
100.000.000.-
-
100.000.000.-
1993
100.000.000.-
 58.4
158.400.000.-
1994
158.400.000.-
107.6
328.838.400.-
            Satış Kaydı 
 
________________ / __________________ 100 KASA 
257 BİRİKMİŞ AMORTİSMAN 
689 DİĞER OLAĞAN DIŞI GİD.VE ZAR. 
               252 TES.MAK.VE CİHAZLAR 
               524 MALİYET ARTIŞLARI FONU
 
200.000.000.- 
60.000.000..- 
68.838.400.- 
 
 
 
 
100.000.000.- 
228.838.400.- 
 
            Yukarıdaki gibi bir kayıt yapılması gerekirken Maliyet Bedeli Artırımı konusunda getirilen yasal düzenlemelerle zararlı duran varlık satışı halinde zararın matrah tespitinde dikkate alınmadığından satış işleminin kaydı aşağıdaki gibi olmaktadır. 
 
________________ / __________________ 100 KASA 
257 BİRİKMİŞ AMORTİSMAN 
               252 TES.MAK.VE CİHAZLAR 
               524 MALİYET ARTIŞLARI FONU
 
200.000.000.- 
60.000.000..- 
 
 
 
 
100.000.000.- 
160.000.000.- 
 
            Yeniden Değrlemenin Yapılmış Varsayımıyla; 
 
 
1992
1993
1994
Makine
100.000.000.-
158.400.000.-
328.838.400.-
Birikmiş Amortisman
20.000.000.-
63.280.000.-
197.136.560.-
Yeniden Değerleme Değer Artışları
 
26.800.000.-
102.349.120
               Satış Kaydı 
 
________________ / _________________ 100 KASA 
257 BİRİKMİŞ AMORTİSMAN 
522 YENİDEN DEĞ. DEĞER ARTIŞI 
689 DİĞER OLAĞAN DIŞI GİD.VE ZAR. 
       252 TES.MAK. VE CİHAZLAR 
        524 MALİYET ARTIŞLARI  FONU
 
200.000.000.- 
197.136.500.- 
129.149.120.- 
31.391.120.-
 
 
 
 
 
328.838.400.- 
228.838.400.- 
 
            İşletmenin sözkonusu duran varlık satışından 31.391.120.-TL zarar etmiş olmasına rağmen getirilen düzenleme sebebiyle bu zarar matrah tespitinde dikkate alınmamaktadır. Bu nedenle yeniden değerlenmiş duran varlığın satış kaydı aşağıdaki gibi olmaktadır. 

 

_______________/__________________ 100 KASA 
257 BİRİKMİŞ AMORTİSMAN 
522 YENİDEN DEĞ. DEĞER ARTIŞI 
689 DİĞER OLAĞAN DIŞI GİD.VE ZAR. 
            252 TES.MAK.VE CİHAZLAR 
            524 MALİYET ARTIŞLARI FONU
 
200.000.000.-
197.136.500.-
129.149.120.-
31.391.120.-
 
 
 
 
 
328.838.400.-
197.447.280.- 
 
 
 
Maliyet Bedeli Artırımı Uygulaması
 
 
Tarihi Maliyetler
Yeniden Değerlendirme Yapılmamış
Yeniden Değerlendirme Yapılmış
TMS -2 'ye göre Düzeltme
Gerçekleşen Kar/Zarar
160.000.000.-
(68.838.400.-)
(31.391.120.-)
(17.000.000.-)
Mali Kar/Zarar
160.000.000.-
0
0
0
 
            Bu uygulama enflasyonun yarattığı fikir karın düzeltilmesine imkan tanısa da, işletmenin sözkonusu varlığın satışından doğan zararın matrah tespitinde dikkate alınmaması, kısmi enflasyon muhasebesi uygulamasına neden olmaktadır. ve Gelir Tablosunun gerçek ve doğru bilgilerin yansıtılmaması sonucunu da doğrumaktadır. 

            SONUÇ:  

            Finansal tabloların düzenlenmesindeki temel amaç bunlardan yararlanacak kişi ve kuruluşlara işletme hakkında doğru bilgi sunmaktır. Fakat işletme varlıklarının bir kısmı enflasyonist ortamda satınalma güçleri aynı kalsa bile nominal değerleri farklılık göstermektedir. Bu farklılık çoğunlukla duran varlık kalemleri arasında yer alan maddi duran varlıklarda oluşmaktadır. Dolayısıyla ülkemizde ilk etapta amortismana tabi iktisadi kıymetlerin düzeltilmesi yolunda yasal düzenleme getirilmiştir. Daha sonra gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satış kar zararının düzeltilmesine de yasal olanak tanınmıştır. 

            Fakat doğru ve güvenilir bilgi sunmaya yönelik olarak getirilen yeniden değerleme ve maliyet bedeli artırımı uygulamalarının bir çok yönden yetersiz kalması, işletmeler enflasyondan korunmak amacıyla genelde yasal olmayan yollar aramaya itilmiştir. Bunlardan biri olan kayıt dışı ekonomi bu ayarlamaların en çarpıcı örneklerindendir. Yüksek Enflasyon Dönemlerinde Finansal Raporlama Standardının yasal kimliğe kavuşması ile bu tür uygulamaların kısmen de olsa önüne geçilebileceği kanısındayız. 

                                                                                                                    Yıldız AYANOĞLU 
                                                                                                            Gazi Ünv. İ.İ.B.F Araşt. Görevlisi 
  
                                                                                                                    Figen AYIKOĞLU 
                                                                                                            Gazi Ünv. İ.İ.B.F Araşt. Görevlisi 
Kaynaklar                                         :  
(1) Vergi Usul Kanunu; madde 298/12 
(2) TMS 2; madde 8 
(3) AKDOĞAN, N. ve TENKER, N.; Finansal Tablolar ve Mali Analiz Teknikleri, s.657, Ankara-1997 
(4) 1987 yılı 100 kabul edilerek hazırlanmış endekslerdir. 
(5) TMS 2; madde 18 
(6) Makine yenilemek amacıyla satılmış olsaydı, duran varlık satış karını üç yıla kadar 549. Özel Fonlar Hesabında bekletilebilirdi. 
(7) 8567/661.4