Vergi Hukukunda Yorum

Yıl: 1 Sayı: 7
Temmuz 1998

< önceki

 
 
  
  
  
Başar BAŞARAN
 
T.C. Vakıflar Bankası
 
 
VERGİ HUKUKUNDA YORUM

T.C.DANIŞTAY DÖRDÜNCÜ DAİRESİ KARARI
Esas No  : 1995/4517  
Karar No: 1996/1079  
  

              İstemin Özeti: İhracatı teşvik belgesi kapsamında ithal edilen girdiler kulanılarak imal edilen mamüllerin ihracatından sağlanan hasılatın tamamı üzerinden değil, ithal girdiler için ödenen dövizlerin düşmesinden sonraki miktar üzerinden ihracat istisnasından yararlanılması gerektiği ileri sürülerek davacı şirket adına resen kurumlar vergisi salınmış, kaçakçılık cezası kesilmiştir.İstanbul 4.Vergi Mahkemesi 18.07.1995 günlü ve E:1994/1865, K: 1995/1254 sayılı kararıyla 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu´nun 8-6. Maddesinde sanayi ürünleri ihracat istisnası tutarın net hasılat üzerinden hesaplanacağı konusunda bir hüküm bulunmadığı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına karar vermiştir.Davalı idare sanayi ürünü ihracat istisnası uygulamasındaki amacın yurda giren dövizin miktarını arttırmak olduğunu ,dolayısıyla yurt dışından ithal edilen girdiler kulanılarak üretilen malların ihracı durumunda bu girdiler için ödenen döviz tutarın hasılattan indirilmesi gerektiğini aksi taktirde sanayi ürünü ihracat istisnasının amaca aykırı bir sonuç doğuracağını ileri sürmekte, kararın bozulmasını istemektedir.  
  
            Danıştay Savcısı Ahmet Göktuna´nın Düşüncesi:  

            Uyuşmazlık,ihraç edilen mamülün yapımında kulanılan ve ihracatı teşvik belgesi ile gümrük muafiyetli olarak ithal edilen emtia için ödenen dövizin, ihraç nedeniyle elde edilen hasılattan indirilip indirilemeyeceğine ve sanayi ürünü ihracat istisnasının hangi miktar esas alınarak uygulanacağına ilişkin bulunmaktadır.  

            5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu´nun , olay tarihinde yürürlükte bulunan 8.maddesinin 6.bendinde, sanayi ürünü ihraç eden ve yıllık ihraç tutarı 1.000.000.ABD doları veya muadili yabancı para karşılığı Türk lirasını aşan imalatçı kurumların, bu ihracattan sağladıkları hasılatın %20´sinin kurum kazancından indirileceği, ihraç edildiğinin tesviki şartıyla, ihracatçılara yapılan satışların da,yıllık ihracat tutarının hesabında ihracat sayılacağı,ihraç ettiği malı imal etmeyen ihracatçı kurumlarda bu istisnanın ¼ oranında uygulanacağı, Bakanlar Kurulu´nun ... yetkili olduğu hükme bağlanmıştır.  

            Madde hükmü ile getirilen istisna ile güdülen amaç, sanayi ürünlerinin, imal ve ihracının teşviki ile yurda döviz girişin arttırılmasıdır. Amaç bu olunca, ithal edilen ham madde ile üretilip ihraç olunan sanayi ürünü dolayısıyla sağlanan gerçek ihracat girdisinin, imalatla kazanılan katma değere isabet eden miktar kadar olacağı , bu nedenle de istisna uygulanacak ihracat tutarının hesabında ham madde ithalat bedelinin toplam ihracat bedelinden düşülmesi gerekeceği tabidir.  

            İthalatın geçici kabül rejimine göre veyahut olayda olduğu gibi ihracatı teşvik belgelerine göre Gümrük vergi ve resimlerinden muaf bir şekilde ve kesin olarak yapılmış olmasının bir önemi ve farkının bulunmadığı açıktır,  

            Açıklanan nedenlerle ithal edilen ham madde için ödenen döviz miktarının, mamül malın ihraç edilmesi sonucu elde edilen döviz hasılatından düşülerek kalan tutara cari yılda geçerli sanayi ürünü ihracat istisnası oranı uygulanmak suretiyle, incelenme elemanınca yeniden yapılan tarhiyatın onanması gerekirken kaldırılmasında  hukuki isabet görülmediğinden ,temyiz isteğinin kabülü ile vergi mahkemesi kararının bozulmasının uygun olacağı düşünülmektedir.  

            Danıştay 4.Dairesinin Kararı :  

            Temyiz dilekçesinde ileri sürülen iddialar, bozulması istenen kararın dayandığı gerekçeler karşısında, yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak durumda görülmemiştir.Bu nedenle , temyiz isteminin reddine,...20.3.1996 gününde oyçokluğuyla karar verildi.  

            Azlık Oyu:  

            Uyuşmazlık ihraç mamülün yapımında kulanılmak üzere ithal edilen emtia için ödenen dövizin ihraç nedeniyle elde edilen hasılattan indirilip indirilemeyeceğine ve sanayi ürünü ihracat istisnasının hangi miktar esas alınarak uygulanacağına ilişkin bulunmaktadır.  

            5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu´nun 8.maddesinin 6.bendinde; sanayi ürünü ihraç eden ve yıllık ihraç tutarı 250.000 ABD doları veya muadili yabancı para karşılığı Türk lirasını aşan imalatçı kurumların bu ihracattan sağladıkları hasılatın %20´sinin kurum kazancından indirileceği, ihraç edildiğinin tesviki şartı ile ihracatçılara yapılan satışların yıllık ihracat tutarının hesabında ihraç sayılacağı, ihraç ettiği malı imal etmeyen ihracatçı kurumlarda bu istisnanın ¼ oranında uygulanacağı Bakanlar Kurulunun ............ hükme bağlanmıştır.  

            Madde hükmünde getirilen istisna ile güdülen amaç ,sanayi ürünlerinin imal ve ihracının teşviki ile yurda döviz girdisini arttırmaktadır.Amaç bu olunca ithat edilen hammadde ile üretilip ihraç olunan sanayi ürünü dolayısıyla sağlanan gerçek ihracat girdisinin imalatla kazanılan katma değere isabet eden miktar kadar olacağı, bu nedenle de istisna uygulanacak ihracat bedelinden düşülmesi gerektiği tabidir.Bu durumda, ithalatın geçici kabül yöntemi ile yahut olayımızda olduğu gibi ihracatı teşvik belgelerine dayalı olarak yapılmasının ve o belgelerde belirtilen süreler içinde imal ve ihraç edilmesinin farkı yoktur.  

            Bu nedenle sanayi ürünü ihracat istisnasının ithal edilen mamülün yapımında kullanılan ithal girdiler için ödenen dövizin ihraç nedeni ile elde edilen hasılattan indirildikten sonra kalan tutar üzerinden hesaplanması gerektiği düşüncesi ile çoğunluk kararına katılmıyoruz.  

            Değerlendirme:  
  
            Vergi Hukukunda farklı yorum yöntemlerine başvurmak ve bu yöntemlerden yola çıkarak farklı sonuçlara ulaşmak mümkündür.Örnek olararak ele alınan 1. Kararda,Danıştay 4. Daire Üyelerinin 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun olay tarihinde yürürlükte bulunan 8.maddesinin 6.bendini değerlendirirken farklı yorumlara gittiklerini görmekteyiz.Sanayi ürünleri ihracat istisnası tutarının net hasılat üzerinden hesaplanacağı konusunda bir hüküm bulunmadığı gerekçesine dayanan mahkeme kararını Danıştay 4. Dairesi oyçokluğuyla onaylamıştır.Mahkeme ve onay kararında Lafzi yorum yoluna gidildiği karar gerekçesinden anlaşılmaktadır.Danıştay savcısı ve muhalif üye ise hükmün amacını ve yasa ile ulaşılmak istenen sonucu günün koşullarına göre değerlendirerek, sosyal ve ekonomik verilere başvurarak Amaçsal yorum metoduna başvurmuşlardır.V.U.K. 3.m A/2 " Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder.Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarındaki hükümler konuluşundaki maksat,hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönünde tutularak uygulanır "hükmünü getirmiştir.  

            O halde,"......bu ihracattan sağladıkları hasılatın %20´sinin kurum kazancından indirileceği" hükmünü yorumlarken "hasılatın",sözcüğü hükmün yukarıda belirtilen amaçları gözönünde bulundurularak "net hasılat"olarak yorumlanabilecek midir ?  

            Vergi Hukukumuzda gerçek ödeme gücünün vergilendirilmesi esastır.Açık bir anlatımla,kazancın tespitinde o kazancın elde edilmesi sırasında yapılan giderler düşülerek vergiye esas teşkil eden net kazanç bulunmaktadır.Hüküm,"vergiye" istisna getirmekte ise vergiye esas olan net kazanca istisna getiriyor olmalıdır.Nasıl ki istisna hükmü olmasa idi vergi net kazanç üzerinden yani gerçek ihracat girdisinin imalatla kazanılan katma değere isabet eden mikar üzerinden hesaplanacak idiyse istisna da vergiye getirildiğinden ,verginin tabi olduğu esaslara  tabi olmalıdır.En azından istisna getiren hüküm aksini  açıkça belirtmemiştir.Lafız açık değildir.Hüküm V.U.K 3-A/2 maddesine uygun olarak amaçsal yorumla yorumlanabilir. Yukarıda belirttiğim nedenlerle Danıştay Savcısı ve karara muhalif kalan Üyenin görüşlerini ,onların ayrıca yinelemediğim gerekçelerine de katılarak "daha doğru" bulduğumu ifade etmek isterim.  

T.C.DANIŞTAY DÖRDÜNCÜ DAİRESİ KARARI

            Esas No  : 1995/3072  
            Karar No: 1995/4800  

            İstemin Özeti : Davacı Anonim Şirketin tatil köyü olarak yapmış olduğu yatırımına ait apart türü bağımsız bölümleri "devre tatil " olarak satışa sunması üzerine elde ettiği hasılatın tamamını kayıtlara gelir olarak geçirmemesi inceleme elemanı tarafından eleştiri konusu yapılarak 1990 yılı kazancı tespit edilmiş ve Kurumlar Vergisi Kanununun 8/9´uncu maddesine göre kurumlar vergisinden müstesna tutulan yatırım indirimini,tespit edilen kazançtan indirmesi sonucu, üzerinden kurumlar vergisi hesaplanacak bir matrah kalmamıştır.Kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançtan dolayı Gelir Vergisi Kanununun 94/A-9. Maddesine göre davacı şirket adına re´sen gelir (stopaj) vergisi salınmış, kaçakçılık cezası kesilmiştir.Ankara 1.Vergi Mahkemesi 9.2.1995 günlü ve E:1994/952.K:1995/451 sayılı kararıyla, davacı şirketin "devre tatil" hakkını bir bedel karşılığında hak sahiplerine sattığı halde bu hakkın satışından dolayı elde ettiği bedelin tamamını kayıtlarına gelir olarak intikal ettirmemesi ve muhtasar beyannamede yer alan hesaplamalara dahil etmemesi nedeniyle salınan vergide isabetsizlik görülmediği, şirket yetkililerin vergi kanunları karşısındaki durumlarının ne olduğunu mevcut kanunlara göre belirleyemedikleri ve vergi ziyaına kasıtlı olarak sebebiyet verilmediği sonucuna varıldığından kaçakçılık cezasının  kusur cezasına çevrilmesi gerektiği gerekçesiyle vergi aslına yönelik davanın reddine kaçakçılık cezasının kusur cezasına çevrilmesine karar vermiştir.  

            Vergi dairesi başkanlığı,olaya kaçakçılık cezası uygulanması gerektiğini, davacı vekili devre tatil hakkının kira akdi ile paralellik taşıdığnı V.U.K 287 m´e göre gelecek kira dönemlerine ait peşin tahsil olunan hasılatın mukayyet değeri üzerinden pasifleştirilerek değerlendirilmek suretiyle gelecek hesap dönemlerine ait peşin tahsil edilen devre tatil bedelinin,devre tatil süresine bölünmek suretiyle ilgili yıl hasılatı olarak kar zararın saptanmasında dikkate alındığı ileri sürerek kararın bozulmasını istemektedirler.  

            Danıştay savcısı Ayfer Gevrek´in düşüncesi:  

            ...Dosyanın incelenmesinden uyuşmazlığın kaynağını, satışa sunulan devre kullanım hakkının uzun süreli bir kiralama mı, yoksa bir satış işlemi mi olduğu hususunun oluşturduğu anlaşılmaktadır. Vergi Dairesi,işlemi kiralamadan çok bir hak alımı ya da satışı olarak nitelenmesi gerektiğini, davacı ise bir hakkın satışı değil kiralanmasının söz konusu olduğunu bu yüzden V.U.K.´nun 287.maddesi´nin dikkate alınmasının uygun olacağını iddia etmekte uyuşmazlığa bakan vergi mahkemesi ise davacı şirketin"devre tatil "hakkını bir bedel karşılığı "hak sahiplerine sattığı" hükmüne varmış ve bir hakkın satışından elde edilen bedelin, gelir matrahı olarak ihtilaflı dönem muhtasar beyannamesinde yeralan hesaplamalara dahil edimesi gerektiği görüşü ile tarhiyatı onaylamıştır.  

            Devre tatil sözleşmesine dayanan işlemler yapısı itibariyle kira sözleşmesine çok benzemektedir.Sözleşmenin borçlusu şirket, bağımsız bölüm veya üniteleri belirli bir süre başkalarının  kullanımına sunmakta, devre tatil hakkı sahibi ise devre tatil bedelini ve bakım masraflarını üstlenmektedir.Kullanım hakkını kiralayan gerçek malikin bilgisi dışında kullanım hakkını başka bir kişiye devredememekte,yapıda hiçbir değişiklik yapamamakta, ölüm halinde bile kullanım hakkı otamatikman mirasçılara geçmemektedir.Ancak yapılan sözleşmelerle bir hakkın satışının yapıldığı karşılığında bir bedelin alındığı da kesindir.  

            ...Tahsil edilen bedeli faturaya bağlama ve hesaplara geçirme yükümlülüğünü mükelleflerin ihtiyarına bırakmak bu geliri kirama süresi içerisinde dilediği şekilde yıllara bölme imkanı tanımak,mükelleflere vergilendirme dönemini dilediği gibi seçme, ödencek vergiyi enflasyon karşısında eritebilme gibi olanaklar sağlar ki,vergilendirmeden amacın bu olmadığı tabidir.  

            Doğru olan,işletmeye  giren paranın girdiği anda faturaya bağlanıp gelir kaydedilmesidir.Bu nedenle yıl içinde sağlanan gelirin 50´de 1´inin faturaya bağlanıp gelir kaydedilmesi, 50´de 49´unun ise o yıl geliri olarak gösterilmemesi ve gelecek hesap dönemlerine ait peşin tahsil olunan hasılat kabül edilerek mukayyet değerleri üzerinden pasifleştirilmek istenmesinde isabet görülmediğinden şirketin yatırım indiriminden yararlanması nedeniyle kurumlar vergisi yönünden fark matrah oluşturmayan ve inceleme elamanınca saptanan bu miktar üzerinden gelir stopaj vergisi tarh edilmesinde isabetsizlik görülmemiştir.Vergi sistemimizde henüz oturmamış ve netlik kazanmamış olan devre tatil sisteminde elde edilen kazançla ilgili matrah farkına kaçakçılık cezasının uygulanması da hakkaniyet kurallarıyla açıklanamaz.Açıklanan nedenlerle karşılıklı temyiz istemlerinin reddiyle kararın onanmasının uygun olacağı düşünülmektedir.  

            Tetkik Hakimi M.İclal Kutucu´nun Düşünceleri : Taraflar temyiz delikçelerinde öne sürülen hususlar temyize konu mahkeme kararının bozulmasını sağlayacak nitelikte bulunmadığından taraflar temyiz isteminin reddi gerektiği düşünülmemektedir.  

            Danıştay 4.Dairesi Kararı :  

            Vergi Dairesi Müdürüğü tarafından,olaya kaçakçılık cezası uygulanması gerektiği yolunda ileri sürülen iddia mahkeme kararının dayandığı gerekçeler karşısında yerinde ve kararın bozulmasını sağlayacak nitelikte görülmemiştir.  

            Davacı şirket tatil köyü olarak Apart Otel türü bağımsız bölümler inşaa etmekte bu bağımsız bölümleri devre tatil adı altında bir sözleşme ile mülkiyeti kendisinde kalmak üzere ilk kullanılan yıldan itibaren 99 yıl süre ile yılın belirli dönemleri gözönüne alınarak yapılan ayrım uyarınca dönem sahibi sıfatı ile üçüncü kişilere mutlak kullanım tasarruf hakkı ile tahsis etmektedir.  

            Sözleşmeye göre dönem hakkı sahibi kendisine tahsis edilen dönemi başkasına kullandırabileceği gibi kiraya verebilir.Kullanma hakkı miras yolu ile varis ve haleflerine intikal eder.Şirket murislerle aynı şartlarla sözleşme yapmak zorundadır.Yine sözleşmeye göre sözleşme konusu dönemin tahsis bedelinin muayyen bir miktarda teslim beklenmeksizin avans olarak sözleşmenin imzalandığı tarihte bakiyesi ödeme planına göre 30 ay içerisinde ödenecektir.  

            Görüldüğü gibi sözleşmede hukukumuzda yer alan sözleşmelere uygun olarak kira,satış,satış vaadi,geri alım kaydı ile satış gibi deyimlerin hiçbirine yer verilmemiş,kendine özgü bir sözleşme ile bir gayrimenkulün her yıl belirli bir devre kullanım hakkı üçüncü kişilere 99 yıl süre ile tahsis edilmiş üstelik bu kişilerin ölümü halinde aynı şartlarla yani 99 yıl süre ile murisle sözleşme yapma zorunluluğu kabul edilmiştir. Bu sözleşmeyi belirli bir süre kiralamaya benzetmek hukuken mümkün görülemediğinden bu kullanım hakkının tahsisi karşılığında elde edilen gelirin bölünerek gelecek hesap dönemlerine ait peşin hasılat olarak muhasebeleştirilmesi uygun görülmemiştir. Sözleşme ile tayin edilen tahsis bedeli şirket hesaplarına hangi dönem girmişse o dönem ticari kazancı olarak nitelendirilmek ve ona göre vergilendirilmek gerekir.  

            Bu nedenle taraflar temyiz isteminin reddine 22.11.1995 gününde oy çokluğu ile karar verildi.  

            Azlık Oyu :  

            ...Davacı şirket ile üçüncü kişiler arasında yapılan sözleşmeye göre tesislerin mülkiyeti müşterilere intikal ettirilmemekte,şirket uhdesinde kalmaktadır. Şirket,bağımsız bölüm veya ünitelerin belirli bir süre sözleşmenin taraflarının kullanımına sunmakta bunun karşılığında bir bedel almakta devre tatil hakkı sahipleri ise devre tatil bedelini ve bakım masraflarını üstlenmektedir.Kullanım hakkı sahibi malikin bilgisi dışında hakkını başka bir kişiye devredememekte ,yapıda bir değişiklik yapamamakta ,ölüm halinde kullanım hakkının mirasçılara geçmesi bunlarla yeni sözleşme yapılması şartına bağlı tutulmaktadır.  

            Görüldüğü gibi bu sözleşmede satım akdinin en önemli unsuru olan "mülkiyetin nakli" taahhüdü bulunmamaktadır.Devredilen mülkiyet değil onun kullanım hakkıdır.Kira akdi ,kiralayanın ,kiracının kendisine ödediği veya ödeyeceği bir bedel karşılığında "bir şeyin veya bir hakkın kullandırılmasını"belli bir süre için kiracıya terk etmeyi taahhüt ve iltizam etmesi olarak tarif edildiğine göre sözleşme serbestisi ilkesinden hareketle,bu ilkenin sınırları çerçevesinde özel bir sistem öngören devre tatil sisteminin bedelleri önceden alınan ve uzun yıllar itibariyle sözleşmeye bağlanan kendine özgü bir "kiralama "niteliğinde olduğunun kabulu gerekir.Hakkın devredilebilmesi ,kiralanabilmesi, miras yoluyla intikalinin mümkün olması kira sözleşmelerinde de görülebileceğinden,onun niteliğini değiştireceği kabul edilemez  

            Davacının iddiasında kanuna aykırılık yoktur.Aksi görüşle yapılan tarhiyatın terkini gerekirken davanın reddine karar verilmesinde isabet bulunmamaktadır.Mahkeme kararının bozulması gerektiği görüşüyle karara karşıyım  

            Değerlendirme:  

            Vergiyi doğuran olayın tamamı özel hukukta düzenlenen bir kavrama dayanmaktadır.Özel hukukta esas olan irade muhtariyeti ile taraflara vergiyi doğuran olayı etkileme yetisi de böylece tanınmış olmaktadır.İrade muhtariyeti ilkesi ve ekonomik ve ticari hayatın çok hızlı değişimi ve gelişimi yeni sözleşme tipleri ortaya çıkarmakta,ister istemez vergi kanunları düzenlemelerinin dışına çıkılmaktadır.  

             Uyuşmazlığın kaynağını, satışa sunulan devre kullanım hakkının u-zun süreli bir kiralama mı, yoksa bir satış işlemi mi olduğu hususunu oluşturduğu anlaşılmaktadır. Mahkeme kararında da belirtildiği gibi sözleşme getirilen hükümlerle kendine özgü bir sözleşme niteliğindedir.  

            Devre tatil sözleşmeleri yapısı itibariyle kira sözleşmesine çok benzemektedir.Sözleşmenin borçlusu şirket, bağımsız bölüm veya üniteleri belirli bir süre başkalarının  kullanımına sunmakta, devre tatil hakkı sahibi ise devre tatil bedelini ve bakım masraflarını üstlenmektedir.Kullanım hakkını kiralayan gerçek malikin bilgisi dışında kullanım hakkını başka bir kişiye devredememekte yapıda hiçbir değişiklik yapamamakta, ölüm halinde bile kullanım hakkı otamatikman mirasçılara geçmemektedir.Sorun devre tatil sözleşmesinin niteliği olmayan ve fakat sözleşmeye konan hükümlerin Devre Tatil sözleşmesini kira niteliğinden çıkmakta ve bir hakkın satımı niteliğine sokmakta olup olmadığıdır.Gerek idare mahkemesi ,gerek Danıştay Savcısı gerekse Daire üyelerinin çoğunluğu sözleşmeyi "belirli bir süre kiralama" niteliğinde saymamış ve elde edilen gelirin V.U.K. 287. Maddesi gereği bölünerek gelecek hesap dönemlerine ait peşin hasılat olarak muhasebeleştirilmesini uygun görmemişlerdir.  

            Karar, Ekonomik yaklaşım sonucu verilmiş bir karardır.Ekonomik yaklaşımla "hukuki biçimlerin"ötesine geçilmiş ve "ekonomik içerik" vergilendirmede esas alınmıştır.Ayrıca Danıştay Savcısının"Tahsil edilen bedeli faturaya bağlama ve hesaplara geçirme yükümlülüğünü mükelleflerin ihtiyarına bırakmak bu geliri kirama süresi içerisinde dilediği şekilde yıllara bölme imkanı tanımak,mükelleflere vergilendirme dönemini dilediği gibi seçme ,ödencek vergiyi enflasyon karşısında eritebilme gibi olanaklar sağlar ki,vergilendirmeden amacın bu olmadığı tabidir" görüşü de kararı destekler mahiyettedir.  

            Muhalif üye ise sözleşmeye konan hükümlerin devre tatilin kendine özgü bir kiralama olduğu niteliğini değiştirmedini,sözleşmede öngörülen şartların kira sözleşmelerinde de görülebileceğini belirtmiş,satım akdinin en önemli unsuru olan "mülkiyetin nakli"taahhüdünün bulunmadığını,devredilenin gayrimenkulün mülkiyeti değil onun kullanım hakkı olduğunu,mülkiyetin şirket uhdesinde kaldığını,  olayda V.U.K 287.maddesinin uygulanmasının kanuna aykırılık teşkil etmeyeceğini  belirtmiştir.  

            Muhalif üyenin görüşleri ve gerekçeleri ışığında sözleşmenin belirli bir süre kiralama niteliğinin,sözleşmeye konulan ve kararda ayrıntılı şekilde tartışılan hükümlerle değişmediği görüşüne katılıyorum.Sözleşmenin kira niteliğini koruduğundan artık hukuki biçimlerin dışına çıkılıp ekonomik içeriğin araştırılması gerektiği inancını taşımıyorum.  

            Dikkati çeken bir başka husus da Şirketin kötü niyetli olmadığının ittifakla kabul edilmesidir.Yani şirket sözleşme ile bir vergisel avantaj sağalamak için özel hukuk kurumlarını kötü niyetle kullanmış değildir.  

T.C DANIŞTAY DÖRDÜNCÜ DAİRESİ KARARI 

            Esas No  : 1994/4414  
            Karar No: 1994/4370  

            İstemin Özeti: Davacı hakkında uygulamasına karar verilen işyeri kapatma cezasını;213 sayılı Vergi Usül Kanunu´nun mükerrer 354´üncü maddesinde öngörülen şartların gerçekleşmediği gerekçesiyle iptal eden Ankara 1. Vergi Mahkemesinin 10.03.1994 günlü ve E:1993/1134. K:1994/217 sayılı kararının, uyuşmazlığa konu edilen işyeri kapatma cezasında kanuna ve usüle aykırılık bulunmadığı ileri sürülerek bozulması istemine ilişkindir.  

            Danıştay Kararı:  

            Hüküm veren Danıştay Dördüncü Dairesince Tetkik Hakimi Sevil Bozkurt´un açıklamaları dinlendikten ve dosyadaki belgeler incelendikten sonra gereği görüşüldü:  

            Dosyada bulunan, mahkeme kararının tebliğine ilişkin zarf üzerinde posta memuru tarafından konulan 6.6.1994 günlü şerhden davacının öldüğü anlaşılmaktadır.  

            213 sayılı Vergi Usül Kanununun 372´inci maddesinde "Ölüm halinde vergi vezası düşer"denilmiştir.Böylece Anayasa´nın 38´inci maddesinde ifadesini bulan "cezaların şahsiliği" ilkesinin doğal sonucu olarak, genel ceza hukukunda ölümle ceza sorumluluğunun kalkacağı kuralı, vergi cezaları yönünden de kabül edilmiş olmaktadır.  

            "İşyeri kapatma cezası"nı düzenleyen Vergi Usül Kanunu´nun Mükerer 354´üncü maddesi, Kanunun Dördüncü Kitabının "Vergi Cezaları " başlıklı İkinci Kısmında düzenlenmiştir.Bu haliyle "İşyeri kapatma cezası"nın "Vergi cezası" olduğunda kuşku bulunmamak gerekir. Kanunun 331´inci maddesinde parantez içindeki ibarede, vergi cezaları, kaçakçılık, ağır kusur, kusur ve usulsüzlük cezaları olarak sayılmış; 3239 sayılı Kanunla yapılan değişiklikten sonra Vergi Usül Kanunu´nun 353 ve mükerer354´üncü maddesinde yeralan "özel usulsüzlük cezası" ve "işyeri kapatma cezası "na yer verilmemiş ise de, Kanun´un düzenleme tarzı itibariyle bu durum, söz konusu cezaların "vergi cezası" sayılmayacağını göstermeye yeterli sayılamaz.331´inci maddenin lafzı, konuşulandaki maksat, Kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı gözönüne alındığında,maddede sözü geçen vergi cezalarının,vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenler hakkında uygulanan bu kitapta yazılı cezaları ifade ettiği,"diğer cezalar"sözü ile de bu kanunun diğer kitaplarında  yada başka kanunlarda gösterilen vergi suçları için tayin alunan cezaları anlatmak istediği  görülmektedir.Bu haliyle,331.maddede parantez içinde sayılan cezaların vergi cezalarını tadadi olarak göstermediği,bu kitapta yazılı cezalara örnek olarak verildiği sonucuna varılmaktadır........işyeri kapatma cezasının ,para cezası niteliğinde olmaması ve bu nedenle Kanunun "vergi hatalarını düzeltme "ile ilgili hükümleri kapsamında olmaması vergi cezası olarak kabulüne engel değildir.Sonuç olarak işyeri kapatma cezası vergi cezası niteliğindedir.V.U.K.372.maddesi hükmü uyarınca cezanın düşeceğinin kabulü gerekir.  

            .................Konusu kalmayan temyiz istemi hakkında ayrıca karar vermeye mahal olmadığına 22.9.1994 gününde oyçokluğuyla karar verildi .  

            Azlık Oyu  

            213 sayılı V.U.K.´nun 331.maddesinde vergi cezalarının hangi cezalar olduğu tek tek sayılmış,bunlar dışında kalan ve yine V.U.K´nda düzenlenen öteki cezalar ise diğer cezalar olarak kabul edilmiştir.  

            Bu düzenleme ve Kanunun 372.maddesinde "ölüm halinde vergi cezası düşer"biçiminde yeralanhüküm karşısında,ölüm halinde kaçakçılık ,ağır kusur, kusur ve usulsüzlük cezalarının düşeceği tartışmasızdır.Diğer cezalar olarak düzenlenen cezaların vegi cezaları olduğunu ve ölüm halinde bunların düşeceğini söylemek olanaksızdır.331ve 372 maddeler yeterince açıktır ve yorumlamaya ihtiyaç bırakmamıştır.  

            375.maddedeki "Vegi cezalarında yapılan hatalar bu kanunda vergi hataları için belli edilen usul ve şartlara göre düzeltilir"hükmü nedeniyle vergi hatalarının düzeltilmesine ilişkin düzenlemelerin bu cezalar için de geçerli bulunduğu sonucuna varılacağı oysa 116.-126. maddelerindeki hükümlerin hiçbir surette böyle bir uygulamaya olanak bırakmadığı da dikkate alındığında temyiz isteminin esasının incelenerek bir karar verilmesi gerektiği görüşü ile çoğunluk kararına katılmıyorum.  

            Değerlendirme:  

            331.maddenin açık hükmü karşısında diğer yorum metodlarına başvurmak,kanımca doğru değildir.Madde vergi cezalarını tek tek saymıştır.  

            Hukukun hakime "kanuna göre hüküm"vermesini emreden ilkesi hakimin kanun hükmünü yorumlamasına şüphesiz engel değildir.Ancak yorumlama yetkisi hakime ,açık bir hükmü değiştirerek ya da o hükmü ihmal ederek karar vermesi anlamına gelemez.  

            Yasanın vergi cezalarını sınırlı olarak sayması, ve işyeri kapatma cezasının 3239 s kanunla yapılan değişiklikten sonra V.U.K.´nun mükerrer 354.maddesinde düzenlendiği ve buna rağmen yasa koyucu tarafından parantez içinde sayılan vergi cezaları kapsamına alınmadığı da dikkate alınırsa, yasa koyucunun da böyle bir iradesi olmadığı sonucuna da varılabilir.  

            Bu nedenlerle Dairenin  kararına katılmıyorum.  
                                                                                               Başar BAŞARAN 
                                                                                                         Avukat