Vergi Mevzuatı  
Resmi Gazete: 01.02.1985 Çarşamba Sayı: 18653 (Asıl) 
Maliye Bakanlığından: 
Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliği  
Seri No:27
 
            Bakanlığımıza yapılan başvurulardan ; 

            1 - Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesinin 4 numaralı bendindeki istisnanın, yabancı işverenlere karşı döviz karşılığında taahhüt edilen yurtiçi inşaat, onarma ve montaj işleri ile teknik hizmetlerden sağlanan kazançlar hakkında uygulanıp uygulanmayacağı, 

            2 - Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesinin 6 numaralı bendindeki istisnanın; 

            a) Sanayi ürünlerinin transit ticaretinden sağlanan döviz hasılatına, 

            b) Geçici kabul rejimi ile ithal edilen mamül ve yarı mamülün az veya çok işlendikten sonra ihracından sağlanan döviz hasılatına, 

            c) Sanayi ürünlerinin yurt içinde döviz karşılığında satışından sağlanan hasılata, 

            d) Belli bir mal karşılığında yapılan ihracat hasılatına, uygulanıp uygulanmayacağı, 

            e) Nevi değişikliği halinde, asgari ihracat hasılatının (250.000 $) hesabında nevi değişikliğinden önceki ihracat hasılatının dikkate alınıp alınmayacağı 

            3 - Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesinin 8 numaralı bendindeki istisnanın; 
            a) CF veya CIF teslim şartı ile yapılan ihracatta ihracatçının gerçek kişi, adi ortaklık veya kollektif şirket veya adi komandit şirket olması dolayısıyla istisnadan yararlanamaması halinde ihraç edilen ürünün yurt dışı nakliyesini Türk Lirası karşılığında üstlenen tam mükellef kurumun sağladığı navlun hasılatına, 

            b) Yurt dışı taşımacılığın; ortakları arasında Kurumlar Vergisi mükellefi olan adi ortaklıkça yapılması (taşıma sözleşmesinin ortak kurum adına düzenlenmesi ve dış navlun hasılatının döviz olarak ortak kurum adına gelmesi) halinde gelen döviz hasılatına, 

            uygulanıp uygulanmayacağı, 

            c) Yurt dışı taşımacılıktan sağlanan dövizlerin vergilendirme dönemi kapandıktan sonra getirilmesi halinde dış navlun istisnasının ne şekilde uygulanacağı, 

            Konularında tereddütlerin bulunduğu anlaşılmıştır. 

            Bu konular hakkında aşağıda gerekli açıklama yapılmıştır. 

            1 - Yurtdışı İnşaat, Onarma, Montaj ve Teknik Hizmetlerden sağlanan kazançlarla ilgili istisna, 

            Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesinin 4 numaralı bend hükmü kurumların yurt dışında uluslararası ihalelelere katılmalarını ve elde ettikleri dövizleri yurda getirmelerini teşvik etmek amacına yönelik olup, münhasıran yurt dışında yapılan inşaat, onarma, montaj ve teknik hizmetlerle ilgili bulunmaktadır. Bu nedenle söz konusu faaliyetlerin yabancı işverenlere karşı yurt içinde döviz karşılığında taahhüt edilmiş olması istisnadan yararlanmaya imkan vermemektedir. 

            2 - Sanayi ürünlerinin ihracatı ile ilgili istisna ; 

            a) Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesinin 6 numaralı bendindeki sanayi ürünleri ihracat istisnasına ilişkin hükmün gerekçesinde de belirtildiği gibi bu hükümle, sanayi ürünlerinin imal ve ihracının teşviki amaçlanmıştır. 

            Bu durumda yurt içinde bir imalat söz konusu olmadığından transit ticaretten sağlanan döviz hasılatı dolayısıyla istisnadan yararlanılması mümkün değildir. 

            b) İhracatı Teşvik Tedbirleri Mevzuatı hükümleri uyarınca "Geçici Kabul Rejimi"ne göre dışarıdan getirilen ham ve yarı mamul maddelerden memleket içinde başkaca maddeler katılmış olsun veya olmasın tamamlayıcı veya değerlendirici az veya çok bir işçilik görüldükten sonra elde edilen mamul veya yarı mam–lün ihracından sağlanan döviz hasılatı dolayısıyla istisna hesaplanıp hesaplanmayacağı konusuna gelince ; 

            Geçici kabul rejimine göre ithal edilen mamul ve yarı mamul az veya çok bir değişikliğe tabi tutularak, ihraç edildiğinden Türkiye'de bir imalat söz konusu olmaktadır. Dolayısıyla bu şekilde yapılan ihracattan sağlanan döviz hasılatından, geçici ithal dolayısıyla borçlanılan döviz tutarının mahsup edilmesi ve artan kısım için istisna hesaplanması gerekir. 

            c) Sanayi ürünlerinin yurt içinde döviz karşılığında satışından sağlanan hasılata, bir ihracatın söz konusu olmaması nedeniyle istisnanın uygulanmaması gerekir. 

            d) Mal mukabili ihracatta ise yurda bir döviz girişi olmayacağından, Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesinin 6 ve 7 numaralı bentlerindeki istisnaların uygulanmaması gerekir. Ancak, ihracat bedelinin Türk Parası Kıymetini Koruma Hakkında Kanun hükümlerine göre kıymetli maden olarak yurda getirilmesi halinde söz konusu istisnaların uygulanması gerekir. 

            e) Nev'i değiştiren şirketlerde istisna için öngörülen asgari döviz miktarının aşılıp aşılmadığının ne şekilde tesbit edileceği konusuna gelince; Bilindiği üzere Kurumlar Vergisi Kanununun 36-39. maddeleri ile Gelir Vergisi Kanununun 81. maddesinde; devir, birleşme ve nev'i değişikliğinde devir ve birleşmeden doğan kazancın vergilendirilmeyeceği hükme bağlanmış olup, devir ve birleşme tarihine kadar elde edilen kazancın devrolunan, birleşen veya nev'i değiştiren firma veya şirketin kazancı olarak vergilendirilmesi öngörülmüştür. 

            Buna göre vergi sistemimizde mükellefiyetin tayininde kişiler esas alındığından istismaların uygulanmasında da aynı ilkeye bağlı kalınması gerekmektedir. 

            Bu nedenle de 250.000 Amerikan Doları tutarındaki asgari ihracat miktarının aşılıp aşılmadığının tesbitinde devir, birleşme ve nev'i değişikliği tarihinden önceki döneme ait ihracat tutarının dikkate alınmaması gerekir. 

            3 - Dış Navlun Hasılatına  İlişkin İstisna : 

            a) 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 8. maddesinin 8 numaralı bent hükmüne göre Türkiye'ye döviz olarak getirildiğinin tevsik edilmesi şartıyla dış navlun hasılatının % 20 sinin kurumlar vergisinden istisna edileceği hükme bağlanmıştır. 

            Anılan maddede metninde, istisnanın uygulanması için, dış navlun hasılatının Türkiye'ye döviz olarak getirilmesi şartı aranmış ve istisna sadece kurumlara tanınmıştır. 

            Bilindiği üzere, 26/5/1982 gün ve 22123-297/43998 sayılı genel yazımızda CF ve CIF teslim şartı ile yapılan ihracatta, ihracatçı kurumun taşımayı Türk Lirası karşılığında yaptırması halinde ihracat istisnasından CF veya CIF değerler üzerinden yararlanacağı açıklanmıştır. 

            Ancak ihracatın adi ortaklık veya şahıs şirketleri tarafından gerçekleştirilmesi dolayısıyla bunların istisnadan yararlanamaması halinde ihraç edilen ürünün yurt dışı nakliyesinin TL karşılığında üstlenen tam mükellef kurumlar da dış navlun istisnasından yararlanamayacaktır. 

            b) Yurt dışı taşımacılığın adi ortaklık tarafından yapılması ancak, taşıma sözleşmesinin adi ortaklığın Kurumlar Vergisi mükellefi adına düzenlenmesi ve dövizin de anılan kurum adına gelmesi halinde nakliye işi "adi ortaklık" tarafından yapıldığından ortak kurum, Kurumlar Vergisi Kanununun 8. Maddesinin 8 numaralı bent hükmündeki istisnadan yararlanamıyacaktır. 

            c) Yurt dışı eşya nakliyesinden sağlanan dövizlerin, kambiyo mevzuatı uyarınca, nakliye hizmetinin ifasından itibaren en geç üç ay içinde yurda getirilmesi ve herhalde elde edildikleri tarihten itibaren 10 iş günü zarfında döviz alım bordrosu ile yetkili bankaya yatırılması gerekmektedir. 

            Taşımanın ifa edilmesi ile navlun hasılatı tahakkuk etmiş olacağından navlun bedeli henüz tahsil edilmemiş olsa bile kayıtlarda gerekli tahakkuk kaydının yapılması gerekir. ™te yandan Vergi Usul Kanununun 280. maddesine göre yabancı para ile olan senetli ve senetsiz alacaklar bilanço günündeki döviz alış kuru ile değerlendirileceğinden, değerleme sonucu doğan fark sonuç hesaplarına aktarılacaktır. İstisnanın ise tahakkuk kaydının yapıldığı tarihteki döviz alış kuru üzerinden hesaplanan navlun hasılatına uygulanması gerekmektedir. 

            Ancak, hesap dönemi kapanmakla beraber yurt dışı navlun hasılatına ilişkin dövizlerin Türkiye'ye döviz olarak getirildiğini tevsik eden döviz alım bordrosunun kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği süre içinde düzenlenmesi halinde, vergi dairelerinin daha sonra yapacağı düzeltme işlemlerine neden olmamak amacıyla, istisna yukarıda açıklanan esaslara göre uygulanacaktır. 

            Ayrıca hesap döneminin kapandığı tarih ile döviz alım bordrosunun düzenlendiği tarih arasında doğan kur farklarına ilişkin hasılatın döviz satışının yapıldığı yılın sonuç hesaplarına dahil edileceği tabiidir. 

            Beyanname verme süresinden sonra döviz alım bordrosu düzenlenerek dövizin Türkiye'ye getirildiğinin tevsiki halinde ise, istisnanın ilgili olduğu döneme ilişkin kurumlar vergisi matrahının düzeltilmesi suretiyle ve yukarıdaki esaslara göre uygulanması, istisnaya ilişkin Gelir Vergisi Kanunu'nun 94/8 ve 105/6. maddelerine göre yapılacak vergi kesintisine ait beyannamenin de, düzeltmenin yapıldığı ayı takip eden ayın 20. günü akşamına kadar ilgili vergi dairesine verilmesi gerekmektedir.  

            Tebliğ olunur.