Vergi Mevzuatı  
Resmi Gazete: 11.031995Cumartesi Sayı: 22224 (Asıl)  Düstur Tertip: 5 Cilt: 37 Sahife:
 Maliye Bakanlığından:  
Kurumlar Vergisi Genel Tebliği
Seri No:50
  
                
        193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun ve 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun bazı maddelerinde, 26.12.1993 tarih ve 3946 sayılı Kanun ile 24.06.1994 tarih ve 4008 sayılı Kanun'la değişiklikler yapılmıştır. 46,47 ve 49 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğlerinde bu Kanunlarla ilgili açıklamalara yer verilmiştir.  

        Yapılan bu düzenlemelerle daha önce kurum bünyesinde % 46 oranında tek aşamada alınmakta olan verginin, iki aşamada alınması esası getirilmiştir.  

        Buna göre kurumlar vergisi oranı % 25 olarak belirlenmiş ancak, bu orana göre hesaplanacak kurumlar vergisinin indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının % 20'sinden az olamayacağı hükm altına alınmıştır. Kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi indirildikten sonra kalan kısım menkul sermaye iradı sayılmış, bu tutar üzerinden de gelir vergisi tevkifatı yapılması benimsenmiştir. Bu kurumlardan kar payı alan gerçek kişilerin de şartları taşımaları halinde, bu gelirlerini vergi alacağı müessesesini uygulayarak beyan etmeleri esası öngörülmüştür.  

        Kurum kazançlarının vergilendirilmesi konusunda yukarıda esası belirtilen sistemle ilgili olarak aşağıdaki ayrıntılı açıklamaların yapılması gerekli görülmüştür.  

        I - KURUM KAZANCININ TESPİTİ  

       Kurumlar Vergisi ve Gelir Vergisi Kanunlarında 3946 ve 4008 sayılı Kanunlarla yapılan düzenlemelere göre, gayrimenkul ve iştirak hisselerinin satışından doğan kazancın tespitinde, bu iktisadi kıymetlerin maliyet  
bedelinin yeniden değerleme oranında artırılması esası getirilmiştir. Ayrıca, işletmeye dahil olan taşıtlara ilişkin giderler ve ayrılan amortismanlar ile işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin giderlerin hasılattan indirilmesi konusunda da bazı sınırlamalar öngörülmüştür. Tebliğin bu bölümünde, yapılan bu değişikliklerin yanısıra kurum kazancının tespitinde dikkate alınacak gider ve indirimler ile Kurumlar Vergisi Kanunu'nda öngörülen  istisnalara ilişkin açıklamalar yapılmaktadır.  

       A - KURUM KAZANCININ TESPİTİNDE DİKKATE ALINACAK GİDER VE İNDİRİMLER  

       1 - GENEL ESASLAR  

       a - KURUM KAZANCININ TESPİTİ  

        Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13 üncü maddesi gereğince kurumlar vergisi, bu Kanunun 1 inci maddesinde yazılı mükelleflerin bir hesap dönemi içerisinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanmaktadır. Safi kurum kazancı ise Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanarak tespit edilmektedir. Buna göre kurum kazancı, Gelir Vergisi Kanunu'nun 40 ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 14 ve 15 inci maddeleri göz önünde bulundurularak Gelir Vergisi Kanunu'nun 38 inci maddesinde öngörülen bilanço esasında ticari kazancın tespitine ilişkin hükümleri uyarınca belirlenmektedir.  

        Gelir Vergisi Kanunu'nun bilanço esasında ticari kazancın tespitine ilişkin 38 inci maddesi aşağıdaki gibidir.  

        "Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsteki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce:  

        1. İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir.  

        2. İşletmeden çekilen değerler ise bu farka ilave olunur.  

        Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu'nun değerlemeye ait hükümleri ile bu Kanunun 40 ve 41 inci maddeleri hükümlerine uyulur.  

        Gayrimenkullerin ve menkul kıymetlerin alım-satımı ile devamlı olarak uğraşanlar hariç olmak üzere, bilanço esasına göre defter tutan mükelleflerin iktisap tarihinden itibaren en az iki tam yıl süre ile aktiflerinde yer alan  
gayrimenkul ve iştirak hisselerinin elden çıkarılmasında maliyet bedeli, bunların iktisap edildiği ve elden çıkarıldığı yıllar hariç olmak üzere her takvim yılı için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen yeniden  değerleme oranında artırılarak kazancın tespitinde dikkate alınır."  

        Bu hükümler çerçevesinde, tespit edilen kurum kazancına gerekli indirim ve istisnaların uygulanması sonucu vergilendirilecek kurumlar vergisi matrahına ulaşılacaktır.  

       b) KURUMLARIN GEÇMİŞ YILLARDA AYIRDIKLARI İHTİYAT AKÇELERİ VE BANKA PROVİZYONLARININ DAĞITILMASI  

        Bilindiği üzere, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3946 sayılı Kanun'la 01.01.1994 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılan geçici 2 nci ve geçici 13 üncü maddelerine göre, 01.01.1950-31.12.1985 tarihleri arasında ayrılmış olan ihtiyat akçeleri ve banka provizyonlarının sermayeye ilave edilmesi veya dağıtılması hallerinde, söz konusu unsurlar, bu işlemlerin yapıldığı yılın ticari kazancına vergilendirilmeden önceki brüt tutarları ile eklenmekteydi. Bu ihtiyat akçeleri ve banka provizyonları üzerinden ödenmiş bulunan kurumlar vergisi ile tevkif yoluyla ödenen gelir vergileri ise bu kazançlar üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmekteydi.  

        Söz konusu hükmler yürürlükten kaldırıldığından, 31.12.1993 tarihli bilançolarda yer alan yedek akçe veya banka provizyonlarının 1994 veya daha sonraki yıllarda ortaklara dağıtılması veya sermayeye eklenmesi halinde, anılan unsurlar, bu işlemin yapıldığı yılın kurumlar vergisi matrahına dahil edilmeyecektir. Ayrıca sözü edilen tutarlar, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 25 inci maddesinin ikinci fıkrasına göre % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahına ve Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre yapılacak gelir vergisi tevkifatı matrahına da eklenmeyecektir.  

        Diğer taraftan, kurumların 31.12.1993 tarihi itibariyle bilançolarında yer alan ve yukarıda belirtilen ihtiyat akçeleri ve provizyonları arasında 01.01.1986 tarihinden önce ihraç edilmiş olan  
Devlet tahvili ve Hazine bonolarına ait faiz gelirleri de bulunabilmektedir. Söz konusu gelirler, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun geçici 11 inci maddesi gereğince kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştu. Ancak, bu gelirlerin dağıtılması halinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun geçici 23 üncü maddesine göre bahsedilen gelirler üzerinden % 25 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılmaktaydı. Sözü edilen geçici 23 üncü madde 3946 sayılı Kanun'la 01.01.1994 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılmıştır.  

        Bu itibarla, kurumların 31.12.1993 tarihli bilançolarında yer alan ve yukarıda belirtilen yedek akçe ve provizyonlarının 1994 ve daha sonraki yıllarda dağıtılması veya sermayeye eklenmesi halinde bu unsurlar, kurum bünyesinde herhangi bir vergileme işlemine tabi olmaksızın kar dağıtımına konu yapılabilir.  

        Dolayısıyla, dağıtılan bu kar paylarının Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 75 inci maddesinde sayılanlarca elde edilmesi halinde, vergi alacağı sistemine dahil olacağı tabiidir. Diğer taraftan, söz konusu kar paylarının kurumlar vergisi mükelleflerince elde edilmesi halinde bunların, iştirak kazançları istisnası kapsamında değerlendirileceği açıktır.  

        2 - KURUMLARIN AKTİFLERİNE DAHİL GAYRİMENKUL VE İŞTİRAK HİSSELERİNİN SATIŞINDA MALİYET BEDELİNİN ARTIRILMASI SURETİYLE KAZANÇ TESPİTİ  

        26.12.1993 tarih ve 3946 sayılı Kanun ile Gelir Vergisi Kanunu'nun 38 inci maddesinin sonuna eklenen hükümle gayrimenkul ve iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazancın tespitinde, bu iktisadi kıymetlerin maliyet bedelinin, bunların iktisap edildiği ve elden çıkarıldığı yıllar hariç olmak üzere her takvim yılı için yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınması esası getirilmiştir. Bu suretle satış kazancının, maliyet bedelinin artırılan kısmına tekabül eden kısmı vergilendirilmemektedir.  

        Vergilendirilmeyen bu kazanç, kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazanç olarak nitelendirilmeyecektir. Maliyet bedeli artışına tekabül eden kısım, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin sermayelerinin bir cüzü olup "Maliyet Artış Fonu" olarak işletmenin bilançosunun pasifinde yer alacaktır.Kurumlar vergisi mükellefleri bu fonu isterlerse sermayelerine ilave edebileceklerdir.  

        Bu konuda, 10.02.1995 tarih ve 22198 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 49 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar çerçevesinde işlem yapılacaktır.  

        3 - TAŞIT GİDERLERİ  

        24.06.1994 tarih ve 4008 sayılı Kanun'la Gelir Vergisi Kanunu'nun 40 ıncı maddesinin 5 ve 7 numaralı bentlerinde yapılan değişiklik ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 15 inci maddesine eklenen 12 numaralı bent hükümleri ile işletmeye dahil taşıtların tamir, bakım, yakıt ve benzeri cari giderleri ile amortismanlarının hasılattan indirilmesine ilişkin bazı kısıtlamalar getirilmiştir. Bu konuda, 10.02.1995 tarih ve 22198 sayılı Resmi Gazete'de  
yayımlanan 180 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel Tebliğinde yapılan açıklamalar çerçevesinde işlem yapılacaktır.  

        4 - 3986 SAYILI KANUN KAPSAMINDAKİ VERGİLERİN DURUMU  

        Bilindiği üzere,  04.05.1994 tarihli ve 3986 sayılı Kanun'un 10 uncu maddesinin (c) bendinde, "Bu Kanuna göre tarh ve tahakkuk ettirilerek ödenen vergiler, gelir ve kurumlar vergisi uygulamasında gider yazılmaz. Bu vergiler,  
bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, hiç bir vergiden mahsup edilmez." hükmü yer almaktadır.  

        Bu hükme göre, mükelleflerce ödenen ekonomik denge vergisi, net aktif vergisi, ek motorlu taşıtlar vergisi ve ek gayrimenkul vergisi gider olarak kayıtlara yansıtılmış ise % 25 veya % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahının  
hesaplanmasında bu tutarlar kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınacaktır. Söz konusu vergilerin gider olarak kayıtlara yansıtılmaması halinde ise bunlar kurumlar vergisi matrahı kapsamında zaten değerlendirilmiş olacaklardır.  

        B - İSTİSNALAR  

        1 - GENEL AÇIKLAMA  

        Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3946 sayılı Kanun'la değiştirilen 8 inci maddesinde kurumlar vergisinden müstesna tutulan kurum kazançları yer almaktadır. Öte yandan, yürürlükten kaldırılan istisnalar için kanuna eklenen geçici 21 inci madde ile mükelleflerin müktesep haklarını korumaya yönelik düzenlemeler yapılmıştır. Kurumlar vergisine ilişkin diğer istisna hükümleri,özel kanunlarda veya kurumların kuruluş kanunlarında bulunabilmektedir.  
        Bu istisnaların kapsamı ve uygulama esasları, 47 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde ayrıntılı olarak açıklanmıştır.  

        Buna göre, kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançlar aşağıda sayılmıştır.  

        a) DEVAMLI UYGULANAN İSTİSNALAR  

        - Tam mükellefiyete tabi kurumlardan elde edilen iştirak kazançları istisnası.  

       Kooperatiflerin ortakları için hesapladıkları risturnlara ilişkin istisna.  

        - Turizm hasılatı istisnası.  

        Yatırım fonları ile yatırım ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançlarına ilişkin istisna.  

        Rüçhan hakkı kupon satış kazancı ve emisyon primi istisnası.  

       Portföyünün en az % 25'i hisse senetlerinden oluşan menkul kıymetler yatırım fon ve ortaklıkları ile risk sermayesi ve gayrimenkul yatırım fon ve ortaklıklarının katılma belgeleri veya hisse senetlerinden elde edilen kar paylarına ilişkin istisna.  

       Yatırım indirimi istisnası.  

       24 Haziran 1994 tarih ve 4008 sayılı Kanun'un yürürlüğe girmesinden önce yürürlüğe girmiş olan özel kanunlarda veya kurumların kuruluş kanunlarında yer alan istisnalar.  

       - Kanunla onaylanmış bulunan uluslararası anlaşmalarda yer alan kurumlar vergisine ilişkin istisnalar.  

        b) GEÇİCİ OLARAK UYGULANACAK İSTİSNALAR  

        Kurumlar Vergisi Kanunu'nun geçici 20 nci maddesi gereğince hayat sigorta şirketleri ve emekli sandıklarının hisse senetleri ile (A) tipi olarak adlandırılan yatırım fon ve ortaklıklarının katılma belgeleri veya hisse senetlerinin alım-satımından elde ettikleri kazançlara ilişkin istisna.  

        Kurumlar Vergisi Kanunu'nun geçici 21 inci maddesi gereğince uygulanan:  

        1 Ocak 1986 tarihinden evvel ihraç kanunlarına veya Devletin, kanunların verdiği yetkiye dayanarak akdettiği mukavelenamelere göre mevcut ve çıkacak vergilerden muaflığı kabul edilmiş olan menkul kıymetlerin temettü, faiz ve ikramiyelerine ilişkin istisna.  

        Devralınan kurumlara ilişkin zarar indirimi istisnası.  

        Eğitim, sağlık ve spor tesislerine ilişkin istisna.  

        Gayrimenkul veya iştirak hisselerinin satışından sağlanan kazançlara ilişkin istisna.  

       c) FİNANSMAN FONU  

        Sermaye şirketleri ile kooperatifler, yatırım indiriminden faydalanması kabul edilmiş bulunan yatırımlarının finansmanında kullanmak ve yatırım indirimi belgesinde bu yatırım için öngörülen süre ile sınırlı kalmak kaydıyla, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun mükerrer 8 inci maddesi hükmü çerçevesinde finansman fonu ayırarak safi kurum kazancından  
indirebilmektedirler.  

       Finansman fonunun hesaplanması konusunda bu Tebliğin III üncü bölümündeki açıklamalar çerçevesinde işlem yapılacaktır. 

       2 - KURUMLAR VERGİSİNDEN MÜSTESNA TUTULAN KAZANÇLARA İSABET EDEN GİDERLERİN DİĞER KAZANÇLARDAN İNDİRİLEMEMESİ  

       Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3946 sayılı Kanun'la değişen 8 inci maddesinin son fıkrasında, "Kurumların, kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin ödemelerin kurum kazancından gider olarak indirilmesi kabul edilmez." hükmü yer almaktadır.  

       Kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançlar, bu Tebliğin (I/B-1) bölümünde açıklanmış bulunmaktadır.  

       Bir kazanç unsurunun kurumlar vergisinden müstesna tutulması, tamamen vergi dışında kalmasına yol açmamaktadır. Kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançlar (iştirak kazançları, risturnlar ile yatırım fon ve ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları hariç), Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 25 inci maddesinin ikinci fıkrasına göre % 20 oranında kurumlar vergisine tabi tutulmaktadır. Bu nedenle, mutlak bir kurumlar vergisi istisnası sadece iştirak kazançları, risturnlar ile yatırım fon ve ortaklıklarının portföy işletmeciliği kazançları için geçerli olmaktadır.  

       Buna göre, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8 inci maddesinin son fıkrasında belirtilen kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlara ilişkin ödemelerin kurum kazancından gider olarak indirilmeyeceğine ilişkin hüküm, sadece risturn kazançları, iştirak kazançları ile yatırım fon ve ortaklıklarının portföy işletmeciliği kazançlarını kapsamaktadır. Dolayısıyla, bu gelirlerin elde edilmesine yönelik olarak yapılmış olan giderlerin kanunen kabul edilmeyen giderler mahiyetinde değerlendirilmesi gerekmektedir.  

       Öte yandan, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8 inci maddesinin söz konusu hükmü, kurumlar vergisinden müstesna tutulan iştirak kazançları, risturnlar ile yatırım fon ve ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançlarına ilişkin olarak yapılan giderlerin, kurumun vergiye tabi diğer kazanç tutarının tespitinde kurum kazancını azaltıcı veya kurum zararlı ise bu zararı artırıcı bir unsur olarak indirim konusu yapılamayacağını ifade etmektedir.  Başka bir ifade ile gider kabul etmeme uygulaması istisna kazancın tutarının tespiti ile ilgili değildir. Bu nedenle, bu gelirlerin elde edilmesi için yapılan giderlerin sadece kurumlar vergisinden müstesna tutulan söz konusu kazançların tespitinde indirim konusu yapılacağı tabiidir.  

       ÖRNEK  

        (A) Limited Şirketi'nin 1994 yılı konfeksiyon imalatı ve satışı faaliyetinden sağladığı hasılat tutarı 20.000.000.000.- TL., buna ilişkin giderleri ise 12.000.000.000.- TL. olarak gerçekleşmiştir.  

       Bu kurum, aynı yılda 10.000.000.000.- TL. iştirak kazancı geliri elde etmiş olup, bu gelirin elde edilmesi için 40.000.000.- TL. gider yapılmıştır.  

       Bu durumda, anılan kurumun ödeyeceği kurumlar vergisi aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.  

       Kurumun 1994 yılı hasılatının toplam tutarı...........: 30.000.000.000.-TL.  
        - Konfeksiyon imalat ve satış hasılatı ..: 20.000.000.000.-TL.  
   - İştirak kazancı geliri..................:10.000.000.000.-TL.  
                                             --------------------  
   
   
                                              30.000.000.000.-TL.  
   Giderler..........................................:(-) 12.040.000.000.- TL.  
   - Konfeksiyon imalat ve satışı ile  
     ilgili giderler.........................: 12.000.000.000.-TL.  
   - İştirak kazancı gelirinin elde edilmesi  
     için yapılan gider ......................:    40.000.000.-TL.  
                                               --------------------  
                                                12.040.000.000.-TL.  
   Ticari bilanço karı...................................: 17.960.000.000.-TL.  
   Kanunen kabul edilmeyen giderler......................:     40.000.000.-TL  
   (İştirak gelirlerinin elde edilmesi  
    için yapılan giderler)  
   Safi kurum kazancı.................................:    18.000.000.000.-TL.  
   İstisna kazanç indirimi (iştirak kazancı)..........:(-) 10.000.000.000.-TL.  
                                                        ----------------------  
   Kurumlar vergisi matrahı...........................:     8.000.000.000.-TL  
   Kurumlar vergisi...................................:     2.000.000.000.-TL  
   (8.000.000.000 X % 25 =)  

       Görüldüğü gibi, kurumlar vergisinden müstesna bulunan iştirak kazancı gelirlerinin elde edilmesi için yapılan 40.000.000.-TL.lık gider beyannamede ticari balanço karına eklenmiş olup, kurumlar vergisine tabi diğer kazançlardan indirim konusu yapılmamıştır.  

       II - KURUMLAR VERGİSİNİN HESAPLANMASI  

       A - KURUMLAR VERGİSİ ORANI  

       Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 25 inci maddesinde 3946 sayılı Kanun'la yapılan değişiklikle kurumlar vergisi oranı, 01.01.1994 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere % 25 olarak belirlenmiştir. Bu oran, anılan Kanunun 1 inci maddesinde yazılı tüm kurumlar vergisi mükellefleri için geçerlidir.  

       Bu durumda, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13 üncü maddesine göre tespit edilen safi kurum kazancından gerekli indirim ve istisnaların düşülmesinden sonra bulunan matraha % 25 oranının uygulanması suretiyle kurumlar vergisi hesaplanacaktır.  

       8 - % 20 ORANLI KURUMLAR VERGİSİ  

       Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 25 inci maddesinin ikinci fıkrasında, yukarıda (II/A) bölümünde belirtilen esaslara göre hesaplanan kurumlar vergisinin, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının % 20'sinden az olamayacağı hükmü yer almaktadır. Aynı fıkrada, iştirak kazançları ile yatırım fonları veya yatırım ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançlarının % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahına dahil edilmemesi öngörülmüştür.  

       Bu hüküm, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1 inci maddesinde yazılı bulunan tüm kurumlar vergisi mükellefleri için geçerlidir. Kurumlar vergisi mükelleflerinin uygulayacağı indirim ve istisnalar dikkate alınmak suretiyle % 20 oranlı kurumlar vergisinin hesaplanmasında vergi matrahına dahil edilecek veya edilmeyecek olan indirim ve istisnalar aşağıda sayılmıştır.  

       a)% 20 ORANLI KURUMLAR VERGİSİ MATRAHINA DAHİL OLAN KURUMLAR VERGİSİNDEN MÜSTESNA KAZANÇLAR  

       - Turizm istisnasından yararlanan kazançlar.  

       - Kurumların, rüçhan hakkı kuponlarının satışından elde ettikleri kazançlar ile anonim şirketlerin kuruluşlarında veya sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları hisse senetlerinin itibari değerlerinin üzerinde elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar.  

       - Portföyününün en az % 25'i hisse senetlerinden oluşan menkul kıymetler yatırım fonları ile aynı nitelikteki yatırım ortaklıkları, risk sermayesi yatırım fonları veya ortaklıkları ile gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarına ait katılma belgeleri veya hisse senetlerinden elde edilen kar payları.  

       - 1 Ocak 1986 tarihinden evvel ihraç kanunlarına veya Devletin, kanunların verdiği yetkiye dayanarak akdettiği mukavelenamelere göre mevcut ve çıkacak vergilerden muaflığı kabul edilmiş olan menkul kıymetlerin temettü, faiz ve ikramiyeleri.  

       - Yatırım indirimi.  

       - 01.01.1994 tarihinden önce faaliyete geçen eğitim, sağlık ve spor tesislerine ilişkin kazançlar.  

       - 01.01.1994 tarihinden önce devir alınmış kurum zararları.  

       - Gayrimenkul ve iştirak hisselerinin 01.01.1994 tarihinden önce vadeli olarak satışından doğan ve sermayeye eklenen kazançlar.  

       - 24 Haziran 1994 tarih ve 4008 sayılı Kanun'un yürürlüğe girmesinden önce yürürlüğe girmiş olan özel kanunlarda yer alan istisnalar.  

       - 3332 sayılı Kanun'un 7 nci maddesinin (a) fıkrası gereğince bankaların iştirak paylarının halka arzından elde ettikleri kazançlar.  

       - Hayat sigorta şirketleri ve emekli sandıklarının hisse senetleri ile (A) tipi olarak adlandırılan yatırım fonlarına ait katılma belgelerinin alım- satımından elde ettikleri kazançlar.  

       a)% 20 ORANLI KURUMLAR VERGİSİ MATRAHINA DAHİL OLMAYAN VERGİDEN MÜSTESNA KAZANÇLAR  

       - İştirak kazançları.  

       - Kooperatiflerce dağıtılan risturnlar.  

       - Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulmuş veya kurulmuş sayılan yatırım fonları veya yatırım ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazaçları.  

       - Kanunlarla onaylanmış uluslararası anlaşmalarla vergiden istisna edilmiş kazançlar.  

       - Serbest bölgelerdeki faaliyetlerden elde edilen kazançlar.  

       ÖRNEK  

       Otel işletmeciliği yapan (C) Anonim Şirketi'nin 1994 yılı hasılatı 20.000.000.000.- TL., giderleri 12.000.000.000.- TL.'dır. Bu giderlerin 500.000.000.- lirası kanunen kabul edilmeyen gider niteliğindedir. Bu şirket aynı yılda 1.000.000.000.- TL. iştirak kazancı elde etmiştir.  

       Bu şirketin döviz olarak elde ettiği turizm hasılatından dolayı yararlanacağı turizm hasılatı istisnası 4.000.000.000.- TL., teşvik belgeli yatırımları dolayısıyla yararlanacağı yatırım indirimi istisnası tutarı ise 2.000.000.000.- TL.'dır.  

       Hasılat.......................................     20.000.000.000.- TL.  
   Giderler...................................... (-) 12.000.000.000.- TL.  
                                                   ----------------------  
   Kurum kazancı ................................      8.000.000.000.- TL.  
   Kanunen kabul edilmeyen giderler..............        500.000.000.- TL.  
                                                   ----------------------  
                                   TOPLAM........      8.500.000.000.- TL.  
   İstisnalar.................................... (-)  7.000.000.000.- TL.  
   - Yatırım indirimi............ 2.000.000.000.- TL.  
   - İştirak kazancı............. 1.000.000.000.- TL.  
   - Turizm hasılatı istisnası... 4.000.000.000.- TL.  
                                                   -----------------------  
   Kurumlar vergisi matrahı......................      1.500.000.000.- TL.  
   (8.500.000.000 - 7.000.000.000 =)  
   Hesaplanan kurumlar vergisi...................        375.000.000.- TL.  
   (1.500.000.000 X % 25 =)  
   İndirim ve istisnalardan önceki kurum kazancı..     8.500.000.000.- TL.  
   İştirak kazançları............................. (-) 1.000.000.000.- TL.  
   % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahı...........     7.500.000.000.- TL.  
   % 20 oranlı kurumlar vergisi....................    1.500.000.000.- TL.  
   (7.500.000.000 X % 20 =)  
   Bu durumda, % 20 oranına göre hesaplanan kurumlar vergisi, % 25 oranına  
göre hesaplanan vergiden fazla olduğundan, kurumun ödeyeceği vergi miktarı  
1.500.000.000.- TL.'dır.  

       a)YATIRIM FONLARININ KATILMA BELGELERİ İLE YATIRIM ORTAKLIKLARININ HİSSE SENETLERİNDEN ELDE EDİLEN KAR PAYLARININ DURUMU  

       Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8 inci maddesinin 1 numaralı bendinde, kurumların tam mükellefiyete tabi başka bir kurumun sermayesine iştiraklerinden elde ettikleri kazançlar kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştur. Aynı bendin parantez içi hükmü ile de yatırım fonlarının katılma belgeleriyle yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kar payları, iştirak kazançları istisnası kapsamı dışında bırakılmıştır. Buna göre, yatırım fonları katılma belgeleri ve yatırım ortaklıkları hisse senetlerinden elde edilen kar payları, iştirak kazancı niteliğinde sayılmayacağından % 20 oranlı kurumlar vergisinin hesaplanmasında indirim olarak dikkate alınmayacaktır. Başka bir ifade ile söz konusu kazançlar % 20 oranlı kurumlar vergisine tabi olacaktır.  

       Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8 inci maddesinin 6 numaralı bendi ile portföyünün en az % 25'i hisse senetlerinden oluşan menkul kıymetler yatırım fonları (Döviz yatırım fonları hariç) ile aynı nitelikteki menkul kıymetler yatırım ortaklıkları ve risk sermayesi ve gayrimenkul yatırım fonları ve ortaklıklarının katılma belgeleri veya hisse senetlerinden elde edilen kar payları kurumlar vergisinden müstesna tutulmaktadır. Vergiden müstesna tutulan bu kar payları % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahına dahil edilmektedir. Ancak, portföyünün en az % 25'i hisse senetlerinden oluşmayan ve (B) tipi olarak adlandırılan menkul kıymetler yatırım fonlarının katılma belgeleri ile aynı nitelikteki yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinden elde edilen kar payları vergiden müstesna tutulmadığından, söz konusu kar paylarının elde eden kurumlar yönünden kurumlar vergisine tabi tutulması gerekmektedir. Bu nedenle, (B) tipi olarak adlandırılan fon ve ortaklıkların katılma belgeleri veya hisse senetlerinden elde edilen kar paylarının % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahının tespiti sırasında kurum kazancına ayrıca ilave edilmesine gerek bulunmamaktadır.  

       d) KURUMLAR VERGİSİ MATRAHININ NEGATİF ÇIKMASI, DURUMUNDA % 20 ORANLI KURUMLAR VERGİSİ MATRAHI  

       Kurum kazancı teşekkül etmekle beraber uygulanan indirim ve istisnalar nedeniyle bu kazanç mali zarara dönüşebilir. Bu takdirde, % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahı bu matraha dahil olan indirim ve istisnaları kapsamına alacağından vergilendirilecek bir kazancın varlığını ortaya çıkarabilecektir. Böyle bir durumda, vergilemenin % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahı üzerinden yapılacağı tabiidir. % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahının tutarı ise, mali zarar öncesi bulunan kurum kazancına eşit olacaktır. Böyle bir sonuç, cari dönemde mali zarar üzerinden % 20 oranlı kurumlar vergisinin alınmamasına yol açmaktadır. Bu itibarla, cari dönemde mali zarar üzerinden alınmayan % 20 oranlı kurumlar vergisi, müteakip dönemin % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahına bu dönem mali zarar tutarının eklenmesi suretiyle telafi edilecektir. Zira, % 20 oranlı kurumlar vergisi, indirim ve istisnalar üzerinden alınacak asgari bir vergilendirmeyi öngörmektedir.  

       ÖRNEK  

        (X) Limited Şirketi'nin 1994 yılı hasılat tutarı 10.000.000.000.- TL. giderleri ise 8.000.000.000.- TL. dır. Bu kurumun anılan yılda elde ettiği hasılatın 3.000.000.000.- TL. sı (A) tipi fon katılma belgesi kar payından oluşmaktadır. Bu bilgilere göre, mükellef kurumun ödeyeceği kurumlar vergisi aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.  

       1994 YILI HESAP DÖNEMİ  
   Hasılat.......................................     10.000.000.000.- TL.  
   Giderler...................................... (-)  8.000.000.000.- TL.  
                                                   ----------------------  
   Kurum kazancı.................................      2.000.000.000.- TL.  
   (A) tipi fon katılma belgesi kar payı......... (-)  3.000.000.000.- TL.  
                                                   ----------------------  
   Kurumlar vergisi matrahı (mali zarar)......... (-)  1.000.000.000.- TL.  
   Hesaplanan kurumlar vergisi...................            Yok  
   
   
   İndirim ve istisnalardan önceki kurum kazancı:      2.000.000.000.- TL.  
   % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahı.......... :    2.000.000.000.- TL.  
   % 20 oranlı kurumlar vergisi.................. :       400.000.000.- TL.  
   (2.000.000.000 X % 20 =)  

       Yukarıda da görüldüğü üzere, kurumun 1.000.000.000.- TL. mali zararı teşekkül etmesine rağmen, 2.000.000.000.- TL. tutarındaki kurum kazancı üzerinden % 20 oranına göre kurumlar vergisi ödemesi gerekmektedir. Anılan kurumun, 1994 yılında fiilen indiremediği 1.000.000.000.- TL. (A) tipi katılma belgesi kar payı istisna tutarı, geçmiş yıl zararı olarak ve müteakip yıl kazancından indirilmek üzer devredilecektir.  

       1995 YILI HESAP DÖNEMİ  

       Bu kurumun, 1995 yılında 18.000.000.000.- TL. hasılat elde edeceği ve 12.000.000.000.- TL. gider yapacağı, aynı yılda 4.000.000.000.- TL. da yatırım indiriminden yararlanacağı varsayıldığında yapılacak işlem aşağıdaki gibi olacaktır.  
   Hasılat.......................................:    18.000.000.000.- TL.  
   Giderler......................................:(-) 12.000.000.000.- TL.  
                                                   ----------------------  
   Kurum kazancı.................................:     6.000.000.000.- TL.  
   1994 yılında uygulanan istisna nedeniyle  
   oluşan mali zarar.............................:(-)  1.000.000.000.- TL.  
   Yatırım indirimi istisnası....................:(-)  4.000.0000.000.-TL  
                                                   ----------------------  
   Kurumlar vergisi matrahı .....................:     1.000.000.000.- TL.  
   Hesaplanan kurumlar vergisi...................:       250.000.000.- TL.  
   (1.000.000.000. X % 25 =)  
   % 20 ORANLI KURUMLAR VERGİSİNİN HESAPLANMASI  
   Kurumlar vergisi matrahı...................... :    1.000.000.000.- TL.  
   1994 yılında % 20 oranlı kurumlar vergisine  
   tabi tutulmamış istisna tutarı................. :   1.000.000.000.- TL.  
   Yatırım indirimi istisnası..................... :   4.000.000.000.- TL.  
                                                   ----------------------  
   % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahı........... :   6.000.000.000.- TL.  
   % 20 oranlı kurumlar vergisi................... :   1.200.000.000.- TL.  
   (6.000.000.000 X % 20 =)  

       Görüldüğü gibi, 1994 yılında uygulanan istisnanın 1.000.000.000.- TL. lık kısmı üzerinden % 20 oranlı kurumlar vergisi alınmamıştır. Alınamayan bu kurumlar vergisi, sözü edilen tutar, 1995 yılında % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahına dahil edilmek suretiyle telafi edilecektir.  

       a)GEÇMİŞ YIL ZARARLARININ % 20 ORANLI KURUMLAR VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU  

       Kurumlar Vergisi Kanununa 3946 sayılı Kanun'la eklenen geçici 21 inci maddenin 2 numaralı bendinde, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun bu Kanun'la değişiklik yapılmadan önceki 25 inci maddesi hükmü ile bu Kanunla yürürlükten kaldırılan mükerrer 25 inci maddesinin, kurumların 1993 yılına ilişkin olup, 01.01.1994 tarihinden itibaren beyanı gereken kazançları hakkında da uygulanacağı hükme bağlanmıştır.  

       Aynı şekilde, söz konusu 1993 yılı kazançlarının vergilendirilmesinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun 3946 sayılı Kanun'la yürürlükten kaldırılan mükerrer 39 uncu maddesine göre kurumlar vergisi matrahından indirilen gelirler (iştirak kazançları hariç), Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin 15 numaralı bendi gereğince gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmuştur.  

       Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 39 uncu maddesinde yer alan gelirlerden (iştirak kazançları hariç) ilgili yılda fiilen indirim konusu yapılanlar, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3946 sayılı Kanun'la yürürlükten kaldırılan mükerrer 25 inci maddesine göre hesaplanan "asgari kurumlar vergisi" matrahına dahil edilmiş ve matraha dahil edilen bu gelirler üzerinden tevkif suretiyle ödenen gelir vergisi tutarı da "asgari vergi farkı"nın hesaplanmasında indirim olarak dikkate alınmıştı. Bu konuda, 43 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde gerekli açıklamalar yapılmıştır.  

       İlgili yılda fiilen indirim konusu yapılamayan gelirler ise müteakip yıl kazançlarından indirilmek üzere cari yıl zararı olarak devredilmiştir. Bu uygulama yürürlükten kaldırılmamış olsaydı, zarar olarak devredilen bu gelirlere isabet eden gelir vergisi tevkifatı da bu gelirin geçmiş yıl zararı olarak fiilen indirilebileceği yılın asgari kurumlar vergisinin hesaplanmasında indirim olarak dikkate alınacaktır. Ancak, asgari kurumlar vergisi uygulamasına ilişkin Kurumular Vergisi Kanunu'nun mükerrer 25 inci maddesi, 3946 sayılı Kanun'la yürürlükten kaldırılmış ve Kanunun 25 inci maddesinde yapılan değişiklikle kurumlar vergisi oranı % 25 olarak yeniden belirlenmiştir.  

       Bilindiği üzere, ticari kazanç, hesap dönemi sonunda ve başındaki öz sermaye tutarlarının karşılaştırılması suretiyle bulunur. Dönem başındaki öz sermaye dönem sonundaki öz sermayeden fazla ise bu fazlalık (olumsuz fark) zararı gösterir. Öte yandan, ilgili yıl faaliyet sonucu zararla sonuçlanmış olsa dahi bazı indirim ve istisnalar uygulanmakta ve cari yıl zararı, uygulanan bu indirim ve istisnaların tutarı kadar artmaktadır.  

       1993 yılı hesap dönemi ve öncesinde zarar olsa dahi uygulanmış olan indirim ve istisna konusuna giren kazançlar aşağıda sayılmıştır.  

       - Dar mükellef kurumların yurt dışı kazançları.  

       - Yatırım fon ve ortaklıklarının portföy işletmeciliği kazançları.  

       - Yurt dışı müteahhitlik kazançları.  

       - Emisyon primleri.  

       - Eğitim, spor ve sağlık tesislerinden sağlanan kazançlar.  

       - Devlet tahvili, Hazine bonosu ve gelir ortaklığı senetleri alım-satım kazançları.  

       - Vergi muafiyeti tanınan vakıfların eğitim, sağlık, kültür amaçlı iktisadi işletmelerinin kazançları.  

       Buna göre, kurumların geçmiş yıl zararları, dönem başı öz sermayenin dönem sonu öz sermayeden fazla olması sonucu doğan zararlar ile yukarıda belirtilen istisna ve indirimlerin uygulanmasından doğan zararlardan oluşabilmektedir. Tüm bu zararlar, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 14 üncü maddesinin 7 numaralı bendine göre beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla % 25 oranlı kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak indirilebilecektir. Bu indirim kurumlar vergisi beyannamesi üzerinde yapılacaktır.  

       Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 25 inci maddesinin ikinci fıkrası hükmü uyarınca % 20 oranlı kurumlar vergisinin hesaplanmasında, anılan Kanunun 13 üncü maddesine göre belirlenen kurum kazancından hareket edildiğinden, geçmiş yıl zararları da bu matrahtan indirilmiş olmaktadır. Ancak burada dikkat edilmesi gereken husus, % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahına dahil edilmeyen geçmiş yıl zararlarının, öz sermaye mukayesesinden doğan zarar (kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmiş olması hali dahil) olması ve beş yıldan fazla nakledilmemesidir. % 25 oranlı kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılan geçmiş yıl zararları içinde uygulanan indirim ve istisnalardan kaynaklanan zararların da bulunması halinde; kurumlar geçmiş yıl zararlarını, öz sermaye karşılaştırmasından doğan zararlar ile uygulanan indirim ve istisnalardan kaynaklanan zararlar şeklinde ayrıma tabi tutacaklardır. Beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla öz sermaye karşılaştırmasından doğan zararların % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahına dahil edilmemesi gerekir. Uygulanan indirim ve istisnalardan kaynaklanan zararlar ise % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahına dahil edilecektir. Ancak, Gelir Vergisi Kanunu'nun yürürlükten kaldırılan mükerrer 39 uncu maddesi gereğince ticari kazaçtan indirilen gelirler üzerinden geçmiş yıllarda tevkif suretiyle ödenmiş bulunan gelir vergisinin, % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahına dahil edilen tutara isabet eden kısmının, hesaplanan % 20 oranlı kurumlar vergisinden mahsup edileceği tabiidir.  

       Öte yandan, zarar olarak 1994 yılına devreden istisna ve indirimler üzerinden daha önce yapılan gelir vergisi tevkifatı tutarının, Gelir Vergisi Kanunu'nun 3946 sayılı Kanun'la değişik 94 üncü  maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre hesaplanan gelir vergisi tevkifatı tutarından indirilmesi söz konusu değildir.  

       ÖRNEK  

        (B) Anonim Şirketi 1993 yılı faaliyeti sonucunda 1994 yılı Nisan ayında 600.000.000.- lira zarar beyan etmiştir. Şirket bu yıla ilişkin olarak Gelir Vergisi Kanunu'nun 3946 sayılı Kanun'la 01.01.1994 tarihinden itibaren yürürlükten kaldırılan mükerrer 39 uncu maddesine göre 1.200.000.000.- lira Devlet tahvili faizini indirim konusu yapmıştır.  

       Ticari bilanço karı (zararı)..................: (-)    600.000.000.-TL.  

       Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 39 uncu    maddesine göre indirilen devlet tahvili  

   faiz geliri ..................................: (-)  1.200.000.000.- TL.  
                                                   -----------------------  
   Kurumlar vergisi matrahı......................: (-)  1.800.000.000.- TL.  
   Asgari kurumlar vergisi matrahı...............:            Yok  

       Bu Kurumun, 1993 yılına ilişkin olarak kurumlar vergisi ve asgari kurumlar vergisi matrahı oluşmamıştır.  

       Anılan Kurum 1994 yılına, ticari faaliyetinden 600.000.000.- lira ve Devlet tahvili faiz geliri indiriminden 1.200.000.000.- lira olmak üzere toplam 1.800.000.000.- lira zarar devretmiştir.  

       Kurumun, 1994 yılı ticari bilanço karı 3.000.000.000.- liradır. Bu yıl için indirim konusu yapabileceği 700.000.000.- lira yatırım indirimi bulunmaktadır. Bu Kurumun 1994 yılı beyanına göre ödeyeceği % 20 oranlı kurumlar vergisi aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.  
   Ticari bilanço karı...........................:      3.000.000.000.- TL.  
   İndirimler....................................: (-)  2.500.000.000.- TL.  
   - Geçmiş yıl zararları....:  1.800.000.000.- TL.  
   - Yatırım indirimi........: +  700.000.000.- TL.  
                               -------------------  
                                2.500.000.000.- TL.  
                                                   -----------------------  
   Kurumlar vergisi matrahı......................:        500.000.000.- TL.  
   Kurumlar vergisi..............................:        125.000.000.- TL.  
   (500.000.000 x % 25 =)  
   Fon payı......................................:         12.500.000.- TL.  
   (125.000.000 x % 10)  
   Ticari bilanço karı...........................:      3.000.000.000.- TL.  
   Geçmiş yıl zararı.............................: (-)    600.000.000.- TL.  
                                                    -----------------------  
   İstisna ve indirimlerden önceki kurum kazancı.:      2.400.000.000.- TL.  
   (% 20 oranlı kurumlar vergisi matrahı)  
   % 20 oranlı kurumlar vergisi..................:         480.000.000.- TL.  
   (2.400.000.000 x % 20 =)  
   Fon payı......................................:          48.000.000.- TL.  
   (480.000.000 x % 10 =)  

       Geçmiş yıl zararları, gider olarak hasılattan indirilmektedir. Ancak bu işlem kurumlar vergisi beyannamesinde yapılmaktadır. Geçmiş yıl zararlarının ticari faaliyetten doğan kısmı % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahına dahil edilmemiş, 1993 yılında uygulanan Devlet tahvili faiz gelirleri indiriminden doğan kısmı ise matraha dahil edilmiştir.  

       III - FİNANSMAN FONU  

       a) FİNANSMAN FONUNUN HESAPLANMASI  

       Safi kurum kazancından ayrılacak finansman fonu tutarı, ilgili yılın kurumlar vergisi matrahının % 25'i ve o yıl yapılacak yatırım tutarı ile sınırlandırılmıştır.  

       Kurumlar Vergisi Kanunu'nun mükerrer 8 inci maddesinin 1 numaralı bendinde sözü edilen "kurumlar vergisi matrahı" ifadesinden, o yıl ayrılacak finansman fonunun düşülmesinden sonra kalan tutarın anlaşılması gerekmektedir.  

       Bilindiği üzere, safi kurum kazancı, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13 üncü maddesine göre belirlenmektidir. Bu kara, kanunen kabul edilmeyen giderler eklenmekte ve indirim ve istisnaların uygulanmasından sonra kurumlar vergisi matrahına ulaşılmaktadır. Öte yandan, bir önceki yıl safi kurum kazancından finansman fonu olarak ayrılan meblağ, hesap dönemi sonunda safi kurum kazancına eklenerek kurumlar vergisine tabi tutulmaktadır. Başka bir ifade ile kurumlar vergisi matrahı bir önceki yıl ayrılan finansman fonu tutarını da çermektedir. Bu nedenle, bir önceki yıl safi kurum kazancından ayrılan ve hesap dönemi sonunda safi kurum kazancına eklenen finansman fonu tutarı üzerinden de cari yılda finansman fonu ayrılmaktadır.  

       Bu açıklamalara göre, cari yılda ayrılacak finansman fonu, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13 üncü maddesine göre tespit edilen safi kurum kazancına kanunen kabul edilmeyen giderlerin ve bir önceki yıl ayrılan finansman fonunun ilavesi ve gerekli indirim ve istisnaların uygulanması sonucu bulunan kurumlar vergisi matrahının % 25'ini aşamayacaktır. Bu oran, finansman fonu düşülmeden önceki safi kurum kazancının, başka bir ifade ile ticari kara kanunen kabul edilmeyen giderlerin eklenmesi ve indirim ve istisnaların uygulanması sonucu kalan tutarın % 20'sine tekabül etmektedir. Bu nedenle, ilgili yılda % 20 oranına göre kurumlar vergisi ödenmesi halinde, o yıl safi kurum kazancından ayrılacak finansman fonu da bu orana göre hesaplanan kurumlar vergisi matrahının % 25'ine tekabül eder.  

       Finansman fonunun, kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği tarihten önce T.C. Merkez Bankasında açılacak her an paraya çevrilebilir Devlet tahvili hesabına yatırılması gerekmektedir. Cari yıl safi kurum kazancından ayrılan finansman fonu, mutlak bir istisna ve indirim olmayıp bir hesap döneminde verginin ertelenmesine yönelik bir müessese olduğundan, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 25 inci maddesinin ikinci fıkrasında yer alan % 20 oranlı kurumlar vergisine ve Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre vergi tevkifatına tabi tutulmaması gerekir.  

       Öte yandan, bir önceki yıl kurum kazancından finansman fonu olarak ayrılan meblağ, hesap dönemi sonunda kurum kazancına eklendiğinden kurumlar vergisi matrahına dahil olmaktadır. İlgili yılda % 20 oranına göre kurumlar vergisi ödenmesi halinde de kurumlar vergisinin hesaplanmasında indirim ve istisnalardan önceki kurum kazancı esas alındığından, bir önceki yıl kurum kazancından ayrılan finansman fonu, % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahına dahil edilmiş ve vergilendirilmiş olmaktadır.  

       ÖRNEK  

        (Y) Anonim Şirketi'nin 1994 ve 1995 yılları safi kurum kazancından ayırmış olduğu finansman fonu aşağıda hesaplanmıştır.  

       1994 YILI İLE İLGİLİ VERİLER  
   Kurum kazancı ................................:    50.000.000.000.- TL.  
   Kanunen kabul edilmeyen giderler..............:     2.000.000.000.- TL.  
   İştirak kazançları............................:    10.000.000.000.- TL.  
   Yatırım harcaması.............................:   200.000.000.000.- TL.  
   Uygulanan yatırım indirimi oranı..............:           % 20  
   1993 yılı kurum kazancından ayrılmış  
   olan Finansman fonu tutarı ...................:     5.000.000.000.- TL.  
   Bu verilere göre, 1994 yılı vergilendirme işlemleri aşağıdaki gibi  
olacaktır.  
   Kurum kazancı.................................:    50.000.000.000.- TL.  
   Kanunen kabul edilmeyen giderler..............:     2.000.000.000.- TL.  
   Önceki yıl ayrılan finansman fonu.............:  +  5.000.000.000.- TL.  
                                                    ---------------------  
   
   
                                      TOPLAM.....:    57.000.000.000.- TL.  
   İndirimler....................................:(-) 50.000.000.000.- TL.  
   - İştirak kazancı istisnası : 10.000.000.000.- TL.  
   - Yatırım indirimi..........: 40.000.000.000.- TL.  
     (200.000.000.000 x % 20 =) +  
                               ----------------------  
                                 50.000.000.000.- TL.  
                                                    ---------------------  
   Safi kurum kazancı............................:     7.000.000.000.- TL.  
   Cari yılda ayrılan finansman fonu.............:(-)  1.400.000.000.- TL.  
   (7.000.000.000 x % 20 =)  
   (5.600.000.000 x % 25 =)  
   Kurumlar vergisi matrahı......................:     5.600.000.000.- TL.  
   % 25 Kurumlar vergisi.........................:     1.400.000.000.- TL.  
   (5.600.000.000 x % 25)  
   İstisna ve indirimlerden önceki kurum kazancı.:    57.000.000.000.- TL.  
   İştirak kazancı istisnası.....................:(-) 10.000.000.000.- TL.  
                                                  -----------------------  
   Kalan ........................................:    47.000.000.000.- TL.  
   Finansman fonu................................:(-)  9.400.000.000.- TL.  
   (47.000.000.000 x % 20)  
   (37.600.000.000 x % 25)  
                                                  -----------------------  
   % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahı..........:    37.600.000.000.- TL.  
   (47.000.000.000 - 9.400.000.000)  
   % 20 oranlı kurumlar vergisi..................:     7.520.000.000.- TL.  
   (37.600.000.000 x % 20)  

       Bu hesaplamalara göre anılan kurum, 1994 yılı için % 20 oranına göre kurumlar vergisi ödeyeceğinden cari yılda ayrılacak finansman fonunun da bu orana göre hesaplanan verginin matrahı üzerinden hesaplanan miktar (9.400.000.000.-TL) olması gerekmektedir.  

       1995 YILI İLE İLGİLİ VERİLER  
   - Kurum kazancı ..............................: 100.000.000.000.- TL.  
   - Kanunen kabul edilmeyen giderler............:   5.000.000.000.- TL.  
   - Önceki yıl ayrılan finansman fonu ..........:   9.400.000.000.- TL.  
   - Yatırım harcaması...........................:  50.000.000.000.- TL.  
   - Uygulanan yatırım indirimi oranı............:        % 20  
   - (A) tipi yatırım fonu katılma  
     belgesi kar payı ...........................:   1.000.000.000.- TL.  
   - İştirak kazancı.............................:   3.400.000.000.- TL.  
   - Yatırım indirimi............................:  10.000.000.000.- TL.  
     (50.000.000.000 x % 20 =)  
   Bu verilere göre, 1995 yılı vergilendirme işlemleri aşağıdaki gibi  
olacaktır.  
   Kurum kazancı.................................:  100.000.000.000.- TL.  
   Kanunen kabul edilmeyen giderler..............:    5.000.000.000.- TL.  
   Önceki yıl ayrılan finansman fonu.............:    9.400.000.000.- TL.  
                                                  ----------------------  
                                     TOPLAM......:  114.400.000.000.- TL.  
   İndirimler....................................:(-)14.400.000.000.- TL.  
   
   
   - (A) tipi yatırım fonu  
     katılma belgesi kar payı ...................:    1.000.000.000.- TL.  
   - İştirak kazancı istisnası...................:    3.400.000.000.- TL.  
   - Yatırım indirimi............................:   10.000.000.000.- TL.  
                                                  ----------------------  
                                                     14.400.000.000.- TL.  
   Safi kurum kazancı............................:  100.000.000.000.- TL.  
   Cari yılda ayrılan finansman fonu.............:(-)20.000.000.000.- TL.  
   (100.000.000.000 x % 20 =)  
   (80.000.000.000 x % 25 =)  
   % 25 oranlı kurumlar vergisi matrahı..........:   80.000.000.000.- TL.  
   % 25 oranlı kurumlar vergisi..................:   20.000.000.000.- TL.  
   (80.000.000.000 x % 25 =)  
   İndirim ve istisnalardan önceki kurum kazancı.:  114.400.000.000.- TL.  
   İştirak kazançları istisnası..................:(-) 3.400.000.000.- TL.  
                                                 ----------------------  
   Kalan.........................................:  111.000.000.000.- TL.  
   Finansman fonu................................:   22.200.000.000.- TL.  
   (111.000.000.000 x % 20 =)  
   (88.800.000.000 x % 25 =)  
   % 20 oranlı kurumlar vergisi matrahı..........:   88.800.000.000.- TL.  
   % 20 oranlı kurumlar vergisi..................:   17.760.000.000.- TL.  
   (88.800.000.000 x % 20 =)  

       Bu örnekte kurum, daha yüksek tutara tekabül eden % 25 orana göre hesaplanan 20.000.000.000.-TL.'lık kurumlar vergisi ödeyeceğinden, finansman fonunu da 100.000.000.-TL.lık safi kurum kazancı üzerinden 20.000.000.000.-TL. olarak ayrıcaktır.  

       IV - GEÇİCİ VERGİ  

       a) KURUMLAR VERGİSİ BEYANNAMESİ ÜZERİNDEN HESAPLANACAK GEÇİCİ VERGİ  

       Kurumlar vergisi mükellefleri, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun mükerrer 40 ıncı maddesi gereğince, cari vergilendirme döneminin kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120 nci maddesinde belirtilen esaslara göre geçici vergi ödemektedirler.  

       Kurumlar Vergisi Kanunu'nun mükerrer 40 ıncı maddesinde % 50 olarak yer alan geçici vergi oranı, 30.12.1993 tarihli ve 93/5141 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile kurumların 01.01.1994 tarihinden itibaren verilecek kurumlar vergisi beyannamelerine göre hesaplanan kurumlar vergisi üzerinden tahakkuk ettirilecek geçici vergiler için % 70 olarak yeniden tespit edilmiştir. Buna göre, kurumlar, 1994 yılı kurum kazançlarına ilişkin olarak verecekleri kurumlar vergisi beyannamelerinde hesaplanan kurumlar vergisine % 70 oranını uygulamak suretiyle geçici vergilerini hesaplayacaklardır.  

       Öte yandan, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3946 sayılı Kanun'la değişen 25 inci maddesinin ikinci fıkrası hükmüne göre, kurumların ödeyecekleri kurumlar vergisi, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının % 20'sinden az olamayacaktır. Bu nedenle, kurumların % 20 oranlı kurumlar vergisi ödemeleri halinde, cari yıla ait geçici verginin de bu tutara % 70 oranının uygulanması suretiyle hesaplanması gerekmektedir.  

       b) ÜÇER AYLIK BİLANÇO VE GELİR TABLOLARINA GÖRE HESAPLANAN KAZANÇLAR ÜZERİNDEN ÖDENECEK GEÇİCİ VERGİ  

       ba) GEÇİCİ VERGİNİN HESAPLANMASI  

       Bilindiği üzere, Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120 nci maddesine 3946 sayılı Kanun'la eklenen bir fıkra hükmü ile kurumlar vergisi mükellefleri dilerlerse geçmiş hesap dönemine ilişkin olarak verdikleri yıllık gelir ve kurumlar vergisi beyannamelerine göre hesapladıkları kurumlar vergisinin % 70'i yerine, ilgili hesap dönemlerinde üçer aylık bilanço ve gelir tablolarına göre hesaplayacakları kazançların % 25'ini geçici vergi olarak ödeyebileceklerdir.  

       Mükellefler, 47 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde de açıklandığı üzere üçer aylık dönemlere ilişkin kazançlarını, dönem sonlarındaki kazanç tespitine ilişkin usul ve esaslara göre belirleyeceklerdir. Ancak mükellefler, dönem sonu işlemlerinden olan amortisman ayırma, yeniden değerleme, alacak ve borç senetleri için reeskont hesaplama gibi işlemler ile istisnaları ihmal edebilecekler ve bu suretle üçer aylık dönemlere ait kazançlarını belirleyebileceklerdir. İsteyen mükelleflerin sözü edilen dönem sonu işlemlerini yaparak üçer aylık dönemlere ait kazançlarını hesaplayabilecekleri tabiidir. Bu şekilde yapılan hesaplama sırasında, yeniden değerleme oranı belli olmayan ilk üç döneme ait kazancın tespitinde, bir önceki yıl için ilan edilmiş yeniden değerleme oranı kullanılabilecektir. Bu durumda, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin hesap dönemi başındaki yeniden değerlenmiş bedellerine yeniden değerleme oranının tatbik edilmesi suretiyle bulunacak tutarın döneme isabet eden kısmı esas alınarak yeniden değerleme uygulaması yapılacaktır. Hesap döneminin son üç aylık döneme ilişkin kazancın tespitinde ise o yıl için belirlenen yeniden değerleme oranı dikkate alınacaktır. Dövize dayalı borç ve alacakların bulunması halinde, mükellefler üçer aylık dönemlerde işlemlerin yapıldığı ticari bankaların alış kurlarına göre bu alacak ve borçlarını değerleyebilirler. Ancak üçer aylık dönemlere ait geçici vergi, bu dönemlerde ortaya çıkan kazancın belli bir oranı olarak hesaplanacağından % 20 oranlı kurumlar vergisi hesaplanmayacaktır.  

       Bu açıklamalara göre mükellefler, dönem sonunda kazanç tespitine ilişkin olarak yapabildikleri tüm işlemleri üçer aylık kazançlarının tespitinde de yapabileceklerdir. Ancak bu mükelleflerin indirilebilecek giderlerin üç aylık dönemi ilgilendiren kısımlarını hasılattan idirebilecekleri hususunu göz önünde bulundurmaları gerekir.  

       Üçer aylık bilanço ve gelir tablolarına göre hesaplanan kazançlar üzerinden geçici vergi ödeme usulünü seçen mükellefler, geçmiş yıllardan devreden ve beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla safi kurum kazancının tespitinde hasılatlarından indirilebilen yıllık dönemlere ilişkin zararları, üçer aylık dönemlere ait kazancın tespitinde indirim konusu yapamayacaklardır. Ancak, içinde bulunulan yıllık hesap döneminde üçer aylık mali tablolara göre meydana gelen mali zararların müteakip üçer aylık hesap dönemine ait kazancın tespitinde indirim konusu yapılabileceği tabiidir.  

       ÖRNEK  

(A) Limited Şirketi'nin 01.01.1985 - 31.03.1995 dönemine ilişkin kazancı 1.000.000.000.- liradır. Bu gelirin 400.000.000.- lirası (A) tipi yatırım fonu katılma belgelerinden elde edilen kar payından oluşmaktadır. Mükellefin geçmiş yıl mali tablolarına göre doğan 200.000.000.- lira geçmiş yıl zararı mevcuttur.  

       Kurumun amortismana tabi iktisadi kıymetlerinin üç aylık hesap dönemi başındaki yeniden değerlenmiş değeri 8.000.000.000.- liradır. Yeniden değerleme yapan ve % 20 oranını esas alarak amortisman uygulayan bu kurumun üç aylık döneme ait geçici vergi matrahı ve geçici vergisi aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.  

       01.01.1995 - 31.03.1995 DÖNEMİNE AİT VERİLER  

       Amortismana tabi iktisadi kıymetin  
   üç aylık dönem başındaki değeri.............:    8.000.000.000.- TL.  
   - Amortismana tabi iktisadi kıymetlerin üç aylık  
     dönem sonundaki yeniden değerlenmiş değeri..:   10.152.000.000.- TL.  
   Bu değer, aşağıdaki gibi hesaplanabilecektir.  
                    İktisadi kıymetin üç              Önceki yıl uygulanan  
İktisadi kıymetin   aylık dönem başındaki değeri  x   yeniden değerleme oranı  
üç aylık dönem  +   ----------------------------------------------------------  
başındaki değeri                             4  
   (8.000.000.000 + 8.000.000.000 x % 107.6) = 10.152.000.000.- TL.  
                    -----------------------  
                              4  
   - Üç aylık döneme ait amortisman tutarı.......:    507.600.000.- TL.  
   (10.152.000.000 x % 20 =)  
    -----------------------  
              4  
   - Dönem kurum kazancı.........................:     1.000.000.000.- TL.  
   - Dönem amortisman tutarı.....................:(-)    507.600.000.- TL.  
   - (A) tipi yatırım fonu katılma belgesi kar  
     payı........................................:(-)    400.000.000.- TL.  
                                                     ---------------------  
   - Geçici vergi matrahı........................:        92.400.000.- TL.  
   - Geçici vergi tutarı.........................:        23.100.000.- TL.  
   (92.600.000 x % 25 =)  

       Görüldüğü gibi, geçmiş yıl mali tablolarına göre meydana gelen indirilebilecek nitelikteki 200.000.000.- liralık geçmiş yıl zararları üç aylık dönem kazancından indirilmemiştir. ancak kurum kendi isteği ile yatırım fonları katılma belgesi gelirlerine ilişkin istisna ve dönemsel amortisman paylarını uygulamayı tercih etmiştir. Tercih edilen hususlara, geçici verginin aynı yöntemlerle hesaplandığı diğer üçer aylık dönemlerde de esas birliğinin sağlanması bakımından uyulması zorunludur.  

       bb) GEÇİCİ VERGİNİN BEYANI  

       Üçer aylık dönemler halinde geçici vergi ödeme usulünü seçen mükellefler hesapladıkları geçici vergilerini, ilgili hesap dönemini (Ocak-Mart, Nisan- Haziran, Temmuz-Eylül, Ekim-Aralık) takip eden ayın 20 nci günü akşamına kadar kurumlar vergisi bakımından bağlı bulundukları vergi dairesine beyan edecekler ve aynı süre içinde ödeyeceklerdir. Mükellefler verecekleri bu beyannameye bu döneme ilişkin bilanço ve gelir tablolarını eklemek zorundadırlar. Bu usulü seçen mükellefler iki yıl geçmeden bu usulden dönemezler. Özel hesap dönemine tabi kurumlarda üçer aylık dönemler, özel hesap döneminin başladığı aydan itibaren hesap edilecektir. Bu usulü seçen mükellefler, yıllık gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili bölümünü işaretleyecekler ve beyannamenin geçici vergi ile ilgili satırlarını doldurmayacaklardır.  

       bc) YIL İÇİNDE TEVKİF SURETİYLE ÖDENEN GELİR VERGİSİNİN ÖDENECEK GEÇİCİ VERGİDEN MAHSUBU  

       Gerçek usulde tespit edilen ticari kazanç üzerinden veya kurumlar vergisi beyannamesinde gösterilen kazançlara ilişkin gelirler üzerinden cari yıl içinde Gelir veya Kurumlar Vergisi Kanunu'na göre kesilmiş olan vergilerin belgelendirilmek kaydıyla üçer aylık dönemler itibariyle tahakkuk eden geçici vergi tutarından mahsup edilmesi gerekir. İlgili olduğu üç aylık dönemde mahsup edilemeyen tevkifat tutarının, müteakip üç aylık dönemlere ait geçici vergi tutarlarından mahsup edilebileceği tabiidir.  

       bd) ÜÇER AYLIK DÖNEMLERE İLİŞKİN GEÇİCİ VERGİNİN MAHSUBU  

       Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120'nci maddesinin beşinci fıkrasında, "Bir önceki takvim yılında tahakkuk eden geçici vergi yıllık beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilir. Mahsup edilemeyen tutar, içinde bulunulan yıla ilişkin olarak ödenecek geçici vergiye, artan kısmı diğer vergi borçlarına mahsup edilir. Bu mahsuplara rağmen kalan geçici vergi tutarı mükellefin o yıl sonuna kadar yazılı olarak talep etmesi halinde kendisine, red ve iade edilir." denilmektedir. 
   
       Bu hükme göre, mükelleflerin üçer aylık dönemler itibariyle verecekleri bilanço ve gelir tabloları uyarınca tahakkuk eden geçici vergiler toplamının, ilgili olduğu hesap dönemine ait gelir veya kurumlar vergisinden mahsup edilmesi gerekir. Mahsup edilemeyen tutarlar mükellefin varsa diğer vergi borçlarından mahsup edilir. Mükellefin mahsup edilecek vergi borcu bulunmaması halinde ise iade edileceği tabiidir. Bununla birlikte söz konusu tutarın, mükellefin istemesi halinde müteakip üçer aylık dönemlerin geçici vergilerinden mahsup edilmesi de mümkün bulunmaktadır.  

       ÖRNEK  

        (X) Anonim Şirketi 1995 yılına ait geçici vergi için üçer aylık dönemler itibariyle ödeme usulünü seçmiştir. Bu usulde ödenen geçici vergilerin hesaplanması ve yıllık kurumlar vergisi beyannamesinde mahsubu aşağıdaki şekilde olacaktır.  

       01.01.1995 - 31.03.1995 DÖNEMİ  

       Üç aylık döneme ilişkin safi kurum kazancı.........:   300.000.000.- TL.  
   Üç aylık dönemde elde edilen mevduat faizlerinden  
   sorumlularca yapılan gelir vergisi tevkifatı.......:    20.000.000.- TL.  
   Geçici vergi matrahı.............................. :   300.000.000.- TL.  
   Hesaplanan geçici vergi tutarı...................  :    75.000.000.- TL.  
   (300.000.000 x % 25 =)  
   Ödenecek geçici vergi............................  :    55.000.000.- TL.  
   
   
   (75.000.000 - 20.000.000)  
   01.04.1995 - 30.06.1995 DÖNEMİ  
   Üç aylık döneme ilişkin safi kurum kazancı (zarar).:(-)100.000.000.- TL.  
   Üç aylık dönem içinde kurum kazançlarından  
   yapılan gelir vergisi tevkifatı....................:    30.000.000.- TL.  
   Geçici vergi matrahı...............................:        Yok  
   Mahsup edilemeyip devreden tevkifat tutarı.........:    30.000.000.- TL.  
   01.07.1995 - 30.09.1995 DÖNEMİ  
   Üç aylık döneme ilişkin safi kurum kazancı.........:   150.000.000.- TL.  
   Üç aylık dönem içinde elde edilen özel sektör  
   tahvil faizlerinden sorumlularca yapılan  
   Gelir vergisi tevkifatı............................:    25.000.000.- TL.  
   Önceki üç aylık dönemde mahsup edilemeyen  
   tevkifat tutarı ...................................:    30.000.000.- TL.  
   Önceki dönemden devreden zarar.....................:   100.000.000.- TL.  
   Geçici vergi matrahı...............................:    50.000.000.- TL.  
   (150.000.000 - 100.000.000)  
   Hesaplanan geçici vergi ...........................:    12.500.000.- TL.  
   (50.000.000 x % 25 =)  
   Tevkifat yoluyla ödenen vergiler. .................:(-) 55.000.000.- TL.  
   - 01.04.1995 - 30.06.1995 döneminde  
     yapılan tevkifat..................... 30.000.000.- TL.  
   - 01.07.1995 - 30.09.1995 döneminde  
     yapılan tevkifat....................  25.000.000.- TL.  
                                         ------------------  
                                           55.000.000.- TL.  
   Mahsup edilemeyen ve sonraki döneme  
   devreden tevkifat tutarı...........................:   42.500.000.- TL.  
   ödenecek geçici vergi..............................:       Yok  
   01.10.1995 - 31.12.1995 DÖNEMİ  
   Üç aylık döneme ilişkin safi kurum kazancı.........:  500.000.000.- TL.  
   Önceki üç aylık dönemlerden devreden  
   gelir vergisi tevkifatı............................:   42.500.000.- TL.  
   Geçici vergi matrahı...............................:  500.000.000.- TL.  
   Hesaplanan geçici vergi tutarı.....................:  125.000.000.- TL.  
   (500.000.000 x % 25)  
   Önceki dönemde mahsup edilemeyen  
   gelir vergisi tevkifatı............................:(-)42.500.000.- TL.  
   Ödenecek geçici vergi..............................:   82.500.000.- TL.  
   (125.000.000 - 42.500.000)  

       c) GEÇİCİ VERGİNİN EKSİK BEYANI HALİNDE YAPILACAK İŞLEMLER  

       Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 120 nci maddesine 3946 sayılı Kanunla eklenen dördüncü fıkrada, "Yapılan incelemeler sonucunda, geçmiş dönemlere ait geçici verginin eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, eksik beyan edilen kısım için re'sen veya ikmalen geçici vergi tarh edilir. Ancak yıllık beyanname süresi geçtikten sonra geçici verginin aslı aranmaz, bu vergiye gecikme faizi ve ceza uygulanır." denilmektedir.  

       Bu hüküm, 47 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinden de açıklandığı üzere, 1994 ve müteakip yıllarda verilmesi gereken gelir veya kurumlar vergisi beyannamelerinde eksik beyan edildiği belirtilen gelir veya kurumlar vergisi için geçerlidir. Ancak, yıllık beyanname verme süresinin sona ermesinden sonra geçici verginin eksik beyan edildiğinin tespiti halinde, re'sen veya ikmalen tarhedilecek geçici verginin mahsup dönemi geçtiğinden, geçici verginin aslı aranılmayacaktır. Bu durumda geçici verginin, ödenmesi gerektiği tarihten kurumlar vergisi beyannamesinde mahsup edilmesi gerektiği tarihe kadar geçen süre için gecikme faizi ile Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre uygulanması gereken cezalar da aranacaktır.  

       Yıllık beyannamede mahsup edileceği döneme kadar üç aylık dönemler için ikmalen veya re'sen geçici vergi tarhiyatı yapılabileceği gibi ceza ve gecikme faizi de aranacaktır. Gelir veya Kurumlar Vergisi Beyannamesinin verilmesinden sonra ise geçici verginin aslı aranmayacaktır.  

       V - VERGİ TEVKİFATI  

       A - GELİR VERGİSİ KANUNU'NUN 75 İNCİ MADDESİNİN İKİNCİ FIKRASININ 4 NUMARALI BENDİNDE TANIMLANAN MENKUL SERMAYE İRADI ÜZERİNDEN YAPILACAK VERGİ TEVKİFATI  

       1 - TEVKİFATIN KAPSAMI  

       Gelir Vergisi Kanunu'nun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 3946 sayılı Kanunla değişen 4 numaralı bendine göre, Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren kurumların, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısım menkul sermaye iradı olarak nitelendirilmiştir. Ancak, sözü edilen 4 numaralı bendin parantez içi hükmü gereğince iştirak kazançları ile Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3946 sayılı Kanunla değişen 8 inci maddesinin 6 numaralı bendine göre kurumlar vergisinden müstesna tutulan yatırım fonları katılma belgeleriyle yatırım ortaklıklarının hisse senetlerinin kar payları ve yatırm indirimi menkul sermaye iradı kapsamına dahil edilmemiştir.  

       Yukarıda sözü edilen menkul sermaye iradı tutarının tespitinde, mali kardan hareket edilecektir. Bilindiği üzere, kurumlar vergisinin hesaplanmasına esas alınan safi kurum kazancı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13 üncü maddesine göre tespit edilmektedir. Sözü edilen madde hükmüne göre safi kurum kazancının tespitinde Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazanç hakkındaki hükümleri uygulanmaktadır.  

       Kurumlar vergisine matrah olan safi kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanunu'nun 40 ıncı maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 14 üncü maddesinde yer alan giderler hasılattan indirilmektedir. Ancak, Gelir Vergisi Kanunu'nun 41 inci maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 15 inci maddesinde sayılan kanunen kabul edilmeyen giderler safi kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilmemektedir.  

       Gelir Vergisi Kanunu'nun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde belirtilen menkul sermaye iradının tespitinde, yukarıda belirtilen esaslar çerçevesinde belirlenen ve indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından, hesaplanan kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısım dikkade alınacaktır. Dolayısıyla menkul sermaye iradının tayinininde çeşitli kanunlar gereğince matrahtan indirilmesi kabul edilmeyen giderler safi kurum kazancına ekleneceğinden söz konusu giderlerin menkul sermaye iradı kapsamında değerlendirilmesi gerektiği açıktır.  

       Menkul sermaye iradı sayılan bu tutar, aynı Kanunla değişen 94 üncü maddenin 6 numaralı bendinin (b) alt bendi uyarınca dağıtılsın dağıtılmasın kurum bünyesinde tevkifata tabi tutulmuştur.  
   1994 ve müteakip hesap dönemlerine ilişkin olarak beyan edilecek menkul sermaye iratları üzerinden Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre vergi tevkifatına tabi tutulacak veya tutulmayacak olan kurumlar vergisinden müstesna kazançlar aşağıda sayılmıştır.  

       a) GELİR VERGİSİ KANUNU'NUN 75/4 MADDESİ KAPSAMINA DAHİL OLAN MÜSTESNA KAZANÇLAR  

       - Turizm hasılatı istisnasına isabet eden kazanç.  

       - Kurumların rüçhan hakkı kupon satışından elde ettikleri kazançlar ile anonim şirketlerin kuruluşlarında veya sermayelerini artırdıkları sırada çıkardıkları hisse senetlerinin itibari değerlerinin üzerinde elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar.  

       - 1 Ocak 1986 tarihinden evvel ihraç kanunlarına veya Devletin, kanunların verdiği yetkiye dayanarak akdettiği mukavelenamelere göre mevcut ve çıkacak vergilerden muaflığı kabul edilmiş olan menkul kıymetlerin temettü, faiz ve ikramiyeleri ile Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8 inci maddesinin 3946 sayılı Kanunla yürürlükten kaldırılan 18 inci bendi gereğince kurumlar vergisinden müstesna tutulan gayrimenkul ve iştirak hisselerinin 1992 ve 1993 yıllarında vadeli olarak satışından doğan kazançların 1994 yılında sermayeye eklenen kısmı,  

       - Kurumlar Vergisi Kanunu'nun geçici 20 nci maddesi gereğince hayat sigorta şirketleri ve emekli sandıklarının hisse senedi ile portföyünde en az % 25 oranında hisse senedi bulunduran yatırım fonlarına ait katılma belgelerinin alım - satımından elde ettikleri ve beş yıl süreyle kurumlar vergisinden müstesna tutulan kazançlar.  

       - Kurumlar Vergisi Kanunu'nun geçici 21 inci maddesi uyarınca istisna süresi sona erinceye kadar geçici bir süre için uygulanan devralınan kurumlara ilişkin zarar indirimi ile özel kanunlar gereğince kurumlar vergisinden müstasna tutulan kazançlar.  

       b) GELİR VERGİSİ KANUNU'NUN 75/4 MADDESİ KAPSAMINA DAHİL OLMAYAN MÜSTESNA KAZANÇLAR  

       - İştirak kazançları.  

       - Kooperatiflerce dağıtılan risturnlar.  

       - Yatırım indirimi.  

       - Portföyünün en az % 25'i hisse senetlerinden oluşan menkul kıymetler yatırım fonları ile aynı nitelikteki yatırım ortaklıkları ve risk sermayesi yatırım fonları veya ortaklıkları ve gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının katılma belgeleri veya hisse senetlerinden elde edilen kar payları.  

       - Kurumlar Vergisi Kanunu'nun geçici 21 inci maddesine göre istisna süresi sona erinceye kadar uygulanan eğitim, sağlık ve spor tesislerinin işletilmesinden elde edilen kazançlar.  

       - Kambiyo mevzuatı gereğince Türkiye'ye döviz olarak getirildiğinin tevsik edilmesi kaydıyla serbest bölgelerdeki faaliyetlerden elde edilen kazançlar.  

       - 3332 sayılı Kanunun 7 nci maddesinin (a) fıkrası gereğince bankaların iştirak paylarının halka arzından elde ettikleri kazançlar.  

       2 - GELİR VERGİSİ KANUNU'NUN 75/4 VE 94/6-b MADDELERİNİN UYGULANMASINDA ÖZELLİK ARZEDEN HUSUSLAR  

       a) GEÇMİŞ YIL ZARARLARI  

       Kurumlar vergisi Kanunu'nun 14 üncü maddesinin 7 numaralı bendine göre geçmiş yılların mali bilançolarına göre doğmuş olan zararlar beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla safi kurum kazancının tespitinde hasılattan indirilmektedir. Bu indirimin yapılabilmesi için geçmiş yıl zararlarının bilançolarda ayrı ayrı gösterilmesi şarttır. Buna göre, beş yıldan fazla nakledilmemiş olan geçmiş yıl zararları mali karın tespitinde indirim konusu yapılacağından gelir vergisi tevkifatı matrahına da dahil edilmemiş olacaktır. Beş yıldan fazla nakledilen geçmiş yıl zararları ise safi kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılmayacağından, bu zararların tevkifat matrahından indirilmesi de söz konusu olmayacaktır.  

       b - YURT DIŞI FAALİYETLERİNDEN DOĞAN ZARARLAR  

       Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 14 üncü maddesinin 7 numaralı bendine 3380 sayılı Kanun'la eklenen hükme göre, kurumların yurtdışı faaliyetlerinden doğan zararlarının Türkiye'de beyan edilen kazançlarından gider olarak indirilebilmesi mümkündür. Ancak, bu zarar indiriminin yapılabilmesi için faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre beyan edilen vergi matrahlarının, her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisini haiz kuruluşlarca incelenip rapora bağlanması ve bu raporun aslı ile birlikte tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye'deki ilgili vergi dairesine verilmesi şarttır. Söz konusu zarar indirimiyle ilgili usul ve esaslar 34 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde açıklanmıştır.  

       Buna göre, anılan Tebliğde yapılan açıklamalar çerçevesinde kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılan yurt dışı faaliyetten doğan zararlar, Gelir Vergisi Kanunu'un 94 üncü maddesinin 6/b bendine göre yapılan tevfikat matrahından da indirilmiş olacaktır.  

       c - DEVRALINAN KURUMLARA İLİŞKİN ZARARLAR  

       Kurumlar Vergisi Kanunu'na 3946 sayılı Kanun'la eklenen geçici 22 nci maddenin (b) bendi gereğince, 01.01.1994 tarihinden önce Kurumlar Vergisi Kanunu'nun devir hükümlerine göre devir alınan kurumlara ait zararlar, 5 yıldan fazla nakledilmemek şartıyla 1993 ve müteakip yıl kazançlarından indirim konusu yapılabilmektedir. Bu indirim, devralınan kuruma ait zarar tutarının kurumlar vergisi beyannamesinde istisnalar arasında gösterilmesi suretiyle uygulanmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu'nun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde tanımlanan menkul sermaye iradının matrahı indirim ve istisnalardan önceki tutar olacağından, devralınan kurumlara ait olup indirim konusu yapılan zararlara isabet eden kazanç tutarı Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre gelir vergisi tevfikatına tabi olacaktır.  

       d - İHTİYATLAR VE MUHTEMEL ZARAR KARŞILIKLARI  

       Bilindiği üzere kurumlar, Türk Ticaret Kanunu, Bankalar Kanunu, özel kanunlar veya ana sözleşmeleri gereğince yedek akçe ayırmak zorundadırlar. Türk Ticaret Kanununa göre ayrılması zorunlu olan yedek akçeler, bu Kanun'un 446 ncı maddesinde belirtilmiştir. Bu madde gereğince ödenmiş sermayenin yirmide birini buluncaya kadar her yıl safi karın % 5'i oranında birinci tertip yedek akçe ayrılır. Birinci tertip yedek akçe dışında pay sahipleri için % 5 kar payı ayrıldıktan sonra ayrıca, pay sahipleriyle kara iştirak eden diğer kimselere dağıtılmasına karar verilen kısmın onda biri oranında da ikinci tertip yedek akçe ayrılmaktadır.  

       Bankalar Kanunu'nun 32 nci maddesinin 1 numaralı fıkrası gereğince bankalar, Türk Ticaret Kanunu'nun ve ana sözleşmelerinin ayrılmasını zorunlu kıldığı yedek akçelerden başka yıllık safi karlarının % 5'i oranında ödenmiş sermayeleri tutarına ulaşıncaya kadar "muhtemel zararlar karşılığı" olarak karşılık ayırmak zorundadırlar. Aynı maddenin 3 numaralı fıkrasında ise Bakanlar kurulu, bankalarca verilen kredilerin durum ve özelliklerini göz önünde bulundurarak doğabilecek muhtemel zararlar için karşılık ayrılmasına karar vermeye yetkili kılınmıştır. Aynı fıkrada, "Bankaların, Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca ayırmak zorunda kaldıkları karşılıkların teminatsız kalan kredilere tekabül eden kısımları, ayrıldıkları yılda kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edilir." hükmü yer  
almaktadır.  

       Bankaların ayıracakları bu karşılıklar hakkında 85/10128 ve 88/12937 sayılı Bakanlar Kurulu Kararları yayımlanmıştır. Bakanlar Kurulunun 88/12937 sayılı Kararının 4 üncü maddesinde, "Bu Karar uyarınca ayrılacak karşılıkların tamamı bankalarca gider yazılır. Bu Kararın uygulanmasında nakit, hamiline yazılı mevduat sertifikası, Devlet iç borçlanma senedi, gelir ortaklığı senedi, borsaya kote edilmiş hisse senedi ve tahvil rehni şeklindeki teminatlı alacaklar dışında kalan alacaklar için gider yazılan meblağlar, kurumlar vergisi yönünden de gider sayılır." denilmiştir.  

       Vergi Usul Kanunu'nun 288 inci maddesinde karşılığın tanımı yapılmış, 323 üncü maddesinde de alacakların şüpheli hale gelmesinin şartları açıklanmıştır. Vergi Usul Kanunu'nun söz konusu hükümlerine göre teminatlı alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayrılması, anılan Kanunda veya diğer kanunlarda özel bir hüküm olmadıkça ayrılan karşılıkların gider yazılması mümkün değildir.  

       Öte yandan, Bankalar Kanunu'nun 32 nci maddesinde, Bakanlar Kurulu kararına göre ayrılan karşılıkların sadece teminatsız kalan kredilere tekabül eden kısımlarının kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak kabul edileceği hükme bağlandığından, bu Kanuna göre çıkarılan 88/12937 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca, teminatlı alacaklar için ayrılan karşılıklar bankaca ticari kar-zararın tespitinde gider olarak indirilebilmekte, vergi matrahına esas alınacak mali karın tespitinde ise hasılattan indirilmesi kabul edilmemektedir.  

       Buna göre, bankaların teminatlı alacakları için ayırdıkları karşılıklar mali kara dahil edileceğinden, gelir vergisi tevfikatı matrahına da dahil olmuş olacaktır.  

       04.05.1988 tarihli ve 88/12937 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın "Kanuni takip" başlıklı 2/e maddesinde, "Bu Karar'ın uygulanmasında, idari takibe intikal ettirilmiş bir alacağın idari takibe intikal ettirildiği tarihten itibaren 3 ay içerisinde kısmen veya tamamen tahsil edilmemesi halinde, alacağın tahsil edilmeyen kısmı bu süre için tahakkuk ettirilecek kredi faiziyle birlikte kanuni takipteki krediler hesabına alınır. Bu hesaplara temerrüt faizleri dışında faiz yürütülemez; tahakkuk ettirilen faizler nakden tahsil edilmediği sürece gelir yazılmaz." denilmektedir. Bu hüküm, ticari kar- zararın tespiti ile ilgili olup, mali kar zararın tespiti ile bir ilgisi bulunmamaktadır. Bu nedenle, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13 üncü maddesi ile bu maddenin atıfta bulunduğu Gelir Vergisi Kanunu'nun ticari kazancın tespiti ile ilgili hükümleri gereğince söz konusu faizlerin tahakkuk tarihi itibariyle hasılata intikal ettirilmesi gerekir.  

       Diğer taraftan, sigorta şirketlerince ayrılan sigorta teknik ihtiyatları, bilanço gününde hükmü devam etmekte olan sigorta sözleşmelerinin gerektirdiği muallak hasarlara mahsus tazminat karşılıkları ve cari muhataralara mahsus ihtiyatlar ile hayat sigortaları riyazi ihtiyatları karşılık olarak ayrılmaktadır.  

       Yukarıda açıklanan ihtiyat ve karşılıklardan sigorta şirketlerince ayrılan sigorta teknik ihtiyatları, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 14 üncü maddesinin 4 numaralı bendi, bankalarca ayrılan karşılıkların teminatsız kalan kredilere tekabül eden kısımları ise Bankalar Kanunu'un 32 nci maddesinin 3 numaralı bendi uyarınca kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak indirilebilmektedir. Teminatlı krediler için ayrılan karşılıklar ile yukarıda belirtilen diğer yedek akçelerin ise kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak indirilmesi mümkün değildir.  

       Buna göre, kurumlar vergisi matrahından indirim konusu yapılamayan yedek akçe ve karşılıkların Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin 6/b bendine göre yapılan tevfikatın matrahından indirilmesi söz konusu olmamaktadır.  

       e - KURUMLARIN GEÇMİŞ YIL KARLARINDAN AYIRDIKLARI İHTİYAT AKÇELERİ VE BANKA PROVİZYONLARININ GELİR VERGİSİ TEVFİKATI KARŞISINDAKİ DURUMU  

       Bilindiği üzere, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun geçici 2 ve geçici 13 üncü maddelerinde, kurumların geçmiş yıl karlarından ayırdıkları yedek akçe ve banka provizyonlarının dağıtılması halinde, dağıtımın yapıldığı yılın kurumlar vergisi matrahına eklenmesi öngörülüyordu. Söz konusu geçici maddeler 3946 sayılı Kanun'la 01.01.1994 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılmıştır. Buna göre, kurumların 01.01.1994 tarihinden önceki dönemlere ait ihtiyat akçeleri ve banka provizyonlarının bu tarihten sonra dağıtılması veya sermayeye eklenmesi halinde bu unsurlar, kurumlar vergisi matrahına dahil edilemeyeceğinden Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin 6/b bendine göre yapılan tevfikatın matrahına da girmeyecektir.  

       f - BAĞIŞ VE YARDIMLAR İLE KANUNEN KABUL EDİLMEYEN GİDERLERİN GELİR VERGİSİ TEVFİKATI KARŞISINDAKİ DURUMU  

       Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 14 üncü maddesinin 6 numaralı bendinde;  

       - Genel bütçeye dahil dairelere, katma bütçeli idarelere, il özel idareleri ve belediyeler ile köylere, kamu menfaatlerine yararlı derneklere ve Türk Kanunu Medenisine göre kurulan vakıflara makbuz karşılığında yapılan bağış ve yardımların 20.000.- lirayı aşmamak üzere o yıla ait kurum kazancının yüzde ikisine kadar olan kısmı,  

       - Genel bütçeye dahil dairelere, katma bütçeli idarelere, il özel idarelerine, belediyelere veya köylere bağışlanan okul, kreş ve spor tesisleri ile 50 yatak (kalkınmada öncelikli yörelerde 35 yatak) kapatisinden az olmamak üzere yurt ve sağlık tesislerinin (huzur evleri dahil) inşası dolayısıyla yapılan harcamalar veya bu tesislerin inşası için ilgili kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımlar ile mevcut tesislerin faaliyetlerini devam ettirebilmeleri için yapılan her türlü nakdi ve ayni bağış ve yardımlar, bilimsel araştırma ve geliştirme faaliyetlerinde bulunan kurum ve kuruluşlara yapılan her türlü bağış ve yardımların tamamı,  
  

       - İlköğretim ve Eğitim Kanunu ile Yükseköğretim Kurumları Kanununa göre ilköğretim ve yükseköğretim kurumlarına makbuz karşılığı yapılan nakit para bağışlarının tamamı,  

       Kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak hasılattanindirilmektedir. Bu nedenle, söz konusu bağış ve yardımlar kurumlar vergisi matrahından indirim konusu yapılacağından, Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin 6/b bendine göre yapılan tevfikatın matrahına da dahil olmayacaktır.  

       Kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılamayan bağış ve yardımlar ile kanunen kabul edilmeyen diğer giderler, safi kurum kazancının tespitinde gider olarak indirilemediğinden sözü edilen gelir vergisi tevfikatı matrahı kapsamında değerlendirilmiş olacaktır. Ayrıca, Gelir Vergsi Kanunu'nun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde bağış ve yardımlar ile kanunen kabul edilmeyen giderlerin tevfikat matrahından indirilmesine ilişkin bir hüküm yer almamaktadır. Bu nedenle, kurumlar vergisi matrahından indirim konusu yapılamayan bağış ve yardımlar ile kanunen kabul edilmeyen giderlerin belirtilen tevfikatın matrahından düşülmesi söz konusu değildir.  

       g - FON PAYININ GELİR VERGİSİ TEVFİKATI MATRAHINDAN İNDİRİLEMİYECEĞİ  

       Kurumlar Vergisi mükelleflerince verilen yıllık veya özel beyannameler üzerinden tahakkuk ettirilen kurumlar vergisine göre hesaplanan fon payının gelir vergisi tevfikatı matrahından indirilemeyeceği 47 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin (IV/3-d) bölümünde açıklanmıştır.  

       h - DAR MÜKELLEF KURUMLARDA GELİR VERGİSİ TEVFİKATI  

       Kurumlar Vergisi Kanunu hükümleri çerçevesinde Türkiye'de elde ettiği kazançlarını yıllık veya özel beyanname ile beyan etmesi gereken dar mükellefiyete tabi kurumların Gelir Vergisi Kanunu'nun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde belirtilen menkul sermaye iratları üzerinden aynı Kanunu'un 94 üncü maddesinin 6/b bendine göre gerekli vergi tevfikatını yapmaları gerekmektedir.  

       Dar mükellef kurumlarca yapılacak söz konusu tevfikatın oranı ve matrahının tespiti hususlarında tam mükellef kurumlarla dar mükellef kurumlar arasında bir farklılık bulunmamaktadır.  

       Öte yandan, dar mükellefiyete tabi kurumların ticari, zirai ve sair kazanç ve iratları dışında kalan kazanç ve iratları ile telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret ünvanı, alemeti farika ve benzeri gayri maddi hakların satışı, devri ve temliki mukabilinde alınan bedeller Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 24 üncü maddesi hükmü ile % 25 oranında Kurumlar Vergisi tevfikatına tabi tutulmuştur. Aynı maddenin birinci fıkrasında yer alan parantez içi hükümle Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendi uyarınca tevfikata tabi tutulan kazanç ve iratlardan bu madde hükmüne göre ayrıca tevfikat yapılmaması öngörülmüştür.  

       Buna göre, kurumların, dar mükellefiyete tabi kurum olan ortaklarına dağıtmış oldukları kar paylarından Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 24 üncü maddesi gereğince tevkifat yapmamaları gerekmektedir. Bu kurumların Gelir Vergisi Kanunu'nun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendi kapsamına dahil olmayan gelirlerinin bulunması veya bu bent kapsamına giren gelirleri bulunmakla birlikte menkul sermaye iradı matrahına Bakanlar Kurulu Kararları gereğince (0) sıfır tevfikat oranının uygulanması nedeniyle aynı Kanun'un 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre gelir vergisi tevfikatı ödememiş olmaları, dar mükellefiyete tabi kurum olan ortaklarına ödenen bu kar payları üzerinden tevfikat yapılmasını gerektirmemektedir.  

       ı - DAR MÜKELLEFİYETE TABİ YABANCI ULAŞTIRMA KURUMLARINDA GELİR VERGİSİ TEVFİKATI  

       Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 18 ve 19 uncu maddelerinde yabancı ulaştırma kurumlarının Türkiye'deki ulaştırma faaliyetlerinden elde ettikleri kazancın tespitine ilişkin hükümler yer almaktadır. Bu hükümlere göre, yabancı ulaştırma kurumlarında kurumlar vergisi matrahı, Türkiye'de elde edilen hasılata ortalama emsal nispetlerinin uygulanması suretiyle hesaplanmaktadır.  

       Bilindiği üzere uygulanmakta olan ortalama emsal nispetleri kara ulaşımında % 12, deniz ulaşımında % 15 ve hava ulaşımında ise % 5'tir. Söz konusu ortalama emsal nispetlerinin Türkiye'de elde edilen hasılatın brüt tutarına uygulanmasıyla kurumlar vergisi matrahına esas olan tutar bulunmaktadır. Bu kurumların gelir vergisi tevfikatı matrahının tespitinde, kurumlar vergisine matrah olan bu tutardan hareket edilecektir. Kurumlar vergisi matrahından ödenmesi gereken kurumlar vergisinin düşülmesinden sonra kalan kısım gelir vergisi tevfikatı matrahı olacaktır.  

       ÖRNEK:  

       Türkiye'de deniz taşımacılığı faaliyetinde bulunan (A) yabancı ulaştırma kurumunun 1994 yılında Türkiye'de elde ettiği navlun hasılatı 5.000.000.000.- liradır. Bu faaliyetten elde ettiği kazancı yıllık veya özel beyanname ile Türkiye'de beyan edeceğinden ödenecek vergiler aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.  
   Türkiye'de elde edilen hasılat ..................    5.000.000.000.- TL.  
   Ortalama emsal nispeti ..........................         % 15  
   
   
   Kurumlar vergisi matrahı ........................      750.000.000.- TL.  
   (5.000.000.000 x % 15 =)  
   Kurumlar vergisi ................................      187.500.000.- TL.  
   (750.000.000 x % 25 =)  
   Fon payı ........................................       18.750.000.- TL.  
   (187.500.000 x % 10 =)  
   GELİR VERGİSİ TEVKİFATI  
   Gelir vergisi tevfikatı matrahı .................      562.500.000.- TL.  
   (750.000.000 - 187.500.000 =)  
   Gelir vergisi tevfikatı tutarı ..................      112.500.000.- TL.  
   (562.500.000 x % 20 =)  
   Fon payı ........................................       11.250.000.- TL.  
   (112.500.000 x % 10 =)  

       Öte yandan, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 25 inci maddesinin üçüncü fıkrasında, "Bu Kanun'un 18 ve 19 uncu maddelerine göre vergilendirilen yabancı ulaştırma kurumlarında vergi oranı karşılıklı olmak şartıyla ülkeler itibariyle kara, deniz ve hava ulaştırma kurumları için ayrı ayrı veya topluca (0) sıfıra kadar indirmeye veya bu maddede yazılı oranın bir katını geçmemek üzere yeni bir oran tespit etmeye Bakanlar Kurulu yetkilidir." denilmektedir.  

       Bu yetkiye dayanılarak karşılıklı olmak şartıyla Bakanlar Kurulu kararı ile gelir ve kurumlar vergisi oranı (0) sıfır olarak tespit edilmiş bulunan mukim ülkenin kurumlarının Türkiye'deki taşımacılıktan elde ettiği kurum kazançlarına, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 25 inci maddesinde belirtilen vergi oranları ile Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendi için Bakanlar Kurulunca belirlenen oranlar yerine (0) sıfır oranı uygulanacaktır.  

       j - FİNANSMAN FONU  

       Cari yıl safi kurum kazancından ayrılan finansman fonu söz konusu menkul sermaye iradı kapsamına dahil edilmeyecek, önceki yıl kurum kazancından ayrılan finansman fonu ise sözü edilen irat kapsamında değerlendirilecektir.  

       k - MALİYET ARTIŞ FONU VE DEĞER ARTIŞ FONU  

       İstisna uygulaması olmamakla birlikte Gelir Vergisi Kanunu'nun 38 inci maddesinin son fıkrasına göre gayrimenkul ve iştirak hisselerinin maliyet bedelinin artırılması sonucu vergilendirilmeyen kazanç tutarı gelir vergisi tevfikatı matrahına dahil edilmeyecektir. Bu husus, Vergi Usul Kanunu'nun mükerrer 298 inci maddesi uyarınca ayrılan değer artışı fonları için de geçerlidir. Bu fonların mevzuata aykırı şekilde işletmeden çekilmesi halinde çekildiği yılın menkul sermaye iradı kapsamında değerlendirileceği tabiidir.  

       l) (B) TİPİ OLARAK ADLANDIRILAN YATIRIM FON VE ORTAKLIKLARININ KATILMA BELGELERİ VEYA HİSSE SENETLERİNDEN ELDE EDİLEN KAR PAYLARI  

        (B) tipi olarak olarak adlandırılan yatırım fonları ile aynı nitelikteki yatırım ortaklıklarına ait katılma belgeleri ve hisse senetlerinden elde edilen kar payları kurumlar vergisinden istisna edilmediğinden, anılan kar payları safi kurum kazancı içinde yer almaktadır. Bu itibarla, sözü edilen kar payları Gelir Vergisi Kanunu'nun 75/4 üncü maddesi kapsamına dahil edilmiş olacaktır.  

       3 - GELİR VERGİSİ TEVFİKATI ORANI  

       Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinde, bu madde kapsamına giren kazanç ve iratlarda tevfikat oranı % 25 olarak tespit edilmiştir. Ancak Bakanlar Kuruluna bu nispeti (0)'a kadar indirme veya bir katına kadar artırma konusunda yetki verilmiştir.  

       Bakanlar Kurulu bu yetki çerçevesinde çıkardığı 30.12.1993 tarih ve 93/5148 sayılı, 14.02.1994 tarih ve 94/5307 sayılı kararnamelerle söz konusu tevfikat oranını kazanç ve irat türleri itibariyle yeniden belirlemiştir. Anılan kararnameler çerçevesinde Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre yapılacak tevfikat oranı aşağıda açıklanmıştır.  

       a - HALKA AÇIK ANONİM ŞİRKETLERDE VERGİ TEVFİKATI ORANI  

       2499 Sayılı Sermaye Piyasası Kanunu'nun 11 inci maddesinde, pay sahibi sayısının 100'den fazla olduğu herhangi bir şekilde tespit olunan anonim ortaklıkların hisse senetleri halka arzolunmuş sayılacağı ve bu ortaklıkların, halka açık anonim ortaklık hükümlerine tabi olacağı hükme bağlanmıştır.  

       Öte yandan, Sermaye Piyasası Kanunu'na göre 31 Temmuz 1992 tarih ve 21301 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan Seri I, No.: 14 sayılı Tebliğ'de, halka arzedilecek hisse senetlerinin nominal değerleri toplamının, ortaklığın Sermaye Piyasası Kurulu'na başvuru tarihi itibariyle şirketin nominal sermayesine oranının en az % 15 ve fazlası veya tutar olarak en az 100.000.000.- lira ve fazlası olması gerektiği açıklanmıştır. Ancak Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 2 nci maddesinin son fıkrasında Sermaye Piyasası Kanunu'na göre halka açık olduğu kabul edilen anonim şirketlerin, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunları uygulaması açısından da halka açık anonim şirket olarak nitelendirilebilmesi için, halka arzedilen hisse senetlerinin, şirketin nominal sermayesine oranının en az % 15 olması şartı getirilmiştir.  

       Yukarıda açıklanan hükümler çerçevesinde halka açık anonim şirketlerin tanımı, 47 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde açıklanmıştır.  

       Sermaye Piyasası Kurulu, Sermaye Piyasası Kanununa göre;  

       aa) Hisse senetleri Kurul'a kayıt yaptırılarak halka arz edilmiş anonim şirketleri (tanımın açık ifadesi ile hisse senetleri borsalar veya teşkilatlanmış diğer piyasalarda devamlı işlem gören anonim şirketler ile hisse senetlerinin satın alınması için halka çağrıda bulunulan veya halkın kurucu olmaya ya da katılmaya çağrıldığı anonim şirketleri),  

       ab) Pay sahibi sayısının 100'ün üstünde bulunduğu herhangi bir şekilde tespit olunmakla kayıt için Kurul'a başvurmuş anonim şirketleri,  

       Kurul kaydına almakta ve bu şekilde Kurul kaydında bulunan şirketleri "halka açık anonim şirket" olarak kabul etmektedir.  

       Bu özellikleri taşıyan halka açık anonim şirketlerin, Kurumlar ve Gelir Vergisi Kanunları uygulaması açısından da halka açık anonim şirket sayılabilmesi için şirketteki gerçek kişi pay sahibi sayısının 100'ün üzerinde olması gerekmektedir. Ayrıca, halka arzedilen hisse senetlerinin şirketin nominal sermayesine oranının en az % 15 ve bunların da gerçek kişilere ait olması gerekmektedir.  

      Bu durumda olan şirketlerin kurumlar vergisi beyannamesinin verileceği tarihe kadar Sermaye Piyasası Kurulu'ndan alacakları bir yazı ile bu özellikleri taşıdıklarını belgelemeleri gerekmektedir.  

       Bu Tebliğde belirtilen şartları taşıyan halka açık anonim şirketlerin Gelir Vergisi Kanunu'nun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde yer alan menkul sermaye iratları üzerinden aynı Kanunu'un 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre 30.12.1993 tarih ve 5148 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı gereğince % 10 oranında gelir vergisi tevfikatı yapılacaktır.  

       b - DİĞER KURUMLAR  

       Halka açık olmayan anonim şirketler, eshamdı komandit şirketler, limited şirketler, iktisadi kamu müesseseleri, kurumlar vergisine tabi olan kooperatifler, dernek ve vakıflara ait iktisadi işletmeler ile iş ortaklıkları diğer kurumlar arasında mütalaa edilecektir. Bunların Gelir Vergisi Kanunu'nun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendi kapsamında menkul sermaye iradı sayılan kazançları üzerinden Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendi ve 30.12.1993 tarih ve 5148 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı gereğince % 20 oranında gelir vergisi tevfikatı yapılacaktır.  

       4 - GELİR VERGİSİ KANUNU'NUN 94 ÜNCÜ MADDESİNİN 6/b NUMARALI BENDİNE GÖRE YAPILACAK VERGİ TEVKİFATINDA DEVLET TAHVİLİ VE HAZİNE BONOSU FAİZLERİ, TOPLU KONUT İDARESİ VE KAMU ORTAKLIĞI İDARESİNCE ÇIKARILAN MENKUL KIYMETLERDEN SAĞLANAN GELİRLER İLE BU MENKUL KIYMETLERİN ALIM-SATIM KAZANÇLARI VE YATIRIM FON VE ORTAKLIKLARININ KATILMA BELGELERİ VE HİSSE SENETLERİNDEN ELDE EDİLEN KAR PAYLARININ DURUMU  

       Bu konuyu 93/5148 ve 94/5307 sayılı Kararnameler çerçevesinde ayrı ayrı değerlendirmek gerekir.  

       a) 30.12.1993 TARİHLİ VE 93/5148 SAYILI KARARNAME AÇISINDAN  

       Sözü edilen Bakanlar Kurulu Kararnamesi gereğince Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre yapılacak tevfikat, kurumların Devlet tahvili faizleri, Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi ve Kamu Ortaklığı İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin gelirlerine isabet eden kısım için (0) sıfır olarak uygulanacaktır. Bu kısım, sözü edilen faiz ve gelirlerin toplam kurum hasılatı içindeki payına göre hesaplanacaktır. Anılan Kararnamede yer alan "hasılat" deyiminin kapsamı konusunda aşağıdaki açıklamalar çerçevesinde işlem yapılacaktır.  

       Söz konusu Kararnamede yer alan gayrisafi hasılat, işletmenin esas faaliyetleri çerçevesinde satılan mal ya da hizmetler karşılığında alınan veya tahakkuk ettirilen değerler toplamı ile işletmenin esas faaliyeti dışındaki diğer faaliyetlerinden doğan temettü gelirleri, faiz, Devlet tahvili ve Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi ve Kamu Ortaklığı İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin gelirleri, komisyon gelirleri, konusu kalmayan karşılıklar ve diğer gelirler ile hesap döneminden önceki dönemlere ait olağandışı gelirleri kapsamaktadır. Satılan mal ve hizmetlerle ilgili sübvansiyonlar, satış tarihindeki vade farkları, ihracatla ilgili dönem içinde ortaya çıkan kur farkları ve vergi iadeleri ile hasılat olarak dikkate alınabilecek bütün gelir unsurları da bu tutarlara dahil edilecek, satışlar üzerinden hesaplanan katma değer vergisi dahil edilmeyecektir.  

       Bununla birlikte, gayrisafi hasılatın hesaplanmasında brüt satışlardan, satıştan iadeler, satış iskontoları ve satıcı tarafından alıcı adına yapılan sevk giderleri gibi unsurları indirmek gerekir. Bu işlemlerden sonra bulunan tutar, gayrisafi hasılat olarak dikkate alınacaktır.  

       Öte yandan Vergi Usul Kanunu'nun menkul kıymetlerde değerlemeye ilişkin 279 uncu maddesinde, Türk ve yabancı esham ve tahvilatın alış bedeli ile değerleneceği hükmü yer almaktadır. Bu hükme göre, esham ve tahvilatın değerleme gününün kıymetine irca edilmesi (reeskonta tabi tutma) imkanı bulunmamaktadır.  

       Buna göre, işletmenin portföyünde bulunan ve alış bedeli ile kayıtlara intikal ettirilmesi gereken Devlet tahvili ve Hazine bonolarının faizlerinin vadesinde elde edildiğinin kabul edilmesi gerekir. Bu durumda, söz konusu menkul kıymet gelirleri, vadenin sona erdiği yılın gelirleri arasında gösterileceğinden, anılan yıla ilişkin kurumlar vergisi ve gelir vergisi tevfikatının hesaplanmasında dikkate alınmış olacaktır.  

       Söz konusu menkul kıymetlerin vadesi sona ermediği halde hesap dönemi sonu itibariyle reeskonta tabi tutulması ve ilgili yıla isabet eden faiz tutarının o yılın ticari kazancına dahil edilmesi halinde bu faizler, kurumlar vergisinin hesaplanmasına esas alınan mali kara dahil edilemeyeceğinden, Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre yapılacak gelir vergisi tevfikatı oranının hesaplanmasında da hasılata dahil edilmemiş olacaktır.  

       b) 94/5307 SAYILI BAKANLAR KURULU KARARNAMESİ ÇERÇEVESİNDE YAPILACAK GELİR VERGİSİ TEVFİKATI  

       14.02.1994 tarihli ve 94/5307 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 93/5148 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı'nın 6 ncı fıkrasının (b) bendinin sonuna aşağıdaki parantez içi hüküm eklenmiştir.  

       "(Devlet tahvili ve Hazine bonosu faizleri, Toplu Konut İdaresi ve Kamu Ortaklığı İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin gelirleri, bu menkul kıymetlerin alım-satım kazançları ve bu kıymetlerin geri alım veya satım taahhüdü ile iktisap edilmesi veya elden çıkarılmasından sağlanan gelirler ile portföyünün en az % 25'i hisse senetlerinden oluşan menkul kıymetler yatırım fon ve ortaklıklarının (portföyünde döviz, altın ve diğer kıymetli madenler bulunanlar hariç), risk sermayesi yatırım fon ve ortaklıklarının ve gayrimenkul yatırım fon ve ortaklıklarının katılma belgeleri ve hisse senetlerinden elde edilen kar paylarının toplamının, indirim ve istisnalar (iştirak kazançları hariç) düşülmeden önceki kurum kazancı içindeki paylarına göre, bu bendin "b/i" ve "b/ii" alt bentleri uyarınca yapılacak vergi tevfikat oranları 1994 yılı kazançlarına uygulanmak üzere aşağıda gösterilmiştir.  

       Söz konusu Gelirlerin      Halka Açık Anonim            Diğer Kurumlarda  
   Kurum Kazancı İçindeki     Şirketlerde Uygulanacak      Uygulanacak  
   
   
   Payı                       Tevfikat Oranı               Tevfikat Oranı  
  ------------------------- ---------------------------- --------------------  
    a) %  5'i   aşıyorsa          % 8.25                    % 18.25  
    b) % 10'u   aşıyorsa          % 6.30                    % 16.30  
    c) % 15'i   aşıyorsa          % 4.12                    % 14.12  
    d) % 20'yi  aşıyorsa          % 1.67                    % 11.67  
    e) % 25'i   aşıyorsa          % "0" sıfır               %  8.89  
    f) % 30'u   aşıyorsa          % "0" sıfır               %  5.71  
    g) % 35'i   aşıyorsa          % "0" sıfır               %  2.05  
    h) % 37,5'u aşıyorsa          % "0" sıfır               % "0" sıfır.)"  

       Bu Kararnamenin uygulanması konusunda 47 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "Vergi Tevfikatı" başlıklı VI/3-d bölümünde yapılan açıklamalara göre işlem yapılacaktır.  

       c - GELİR VERGİSİ TEVFİKATI MATRAHINA DAHİL OLMAYAN VEYA MATRAHA DAHİL OLMAKLA BİRLİKTE 93/5148 VE 94/5307 SAYILI KARARNAMELERLE (0) SIFIR ORANDA TEVFİKATA TABİ TUTULAN GELİR UNSURLARINA İSABET EDEN KURUMLAR VERGİSİNİN TEVFİKAT MATRAHINDAN İNDİRİLİP İNDİRİLEMEYECEĞİ  

       Bilindiği üzere, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 25 inci maddesine göre kurumlar vergisi, bu Kanuna göre tespit olunan kurum kazancından % 25 oranında alınmaktadır. Ancak, bu orana göre hesaplanan vergi, indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancının % 20'sinden az olamamaktadır.  

       Öte yandan, Gelir Vergisi Kanunu'nun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 3946 sayılı Kanun'la değişen 4 numaralı bendinde yer alan menkul sermaye iratları üzerinden Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre dağıtılsın veya dağıtılmasın kurum bünyesinde gelir vergisi tevfikatı yapılmaktadır.  

       Ancak, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8 inci maddesinin 1 ve 6 numaralı bentlerine göre kurumlar vergisinden istisna tutulan iştirak kazançları ile fon ve ortaklıkların (B tipi olarak adlandırılan fon ve ortaklıklar hariç) katılma belgeleri ve hisse senetlerinden elde edilen kar payları ve yatırım indirimi menkul sermaye iradı kapsamına dahil edilmemek suretiyle tevfikat dışında bırakılmıştır.  

       Bu durumda, Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre yapılacak tevkifatın hesaplanmasında, tevfikat matrahına dahil olmayan gelir unsurlarına isabet eden kurumlar vergisi indirim konusu yapılamayacağından, yatırım indirimi tutarı ile Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8 inci maddesinin 6 numaralı bendi gereğince kurumlar vergisinden müstesna tutulan fon ve ortaklıklara ait katılma belgelerinden elde edilen kar paylarına isabet eden kurumlar vergisi (veya % 20 oranlı kurumlar vergisi) tevkifat matrahından indirilmeyecektir. Başka bir ifade ile indirim ve istisnalardan önceki kurum kazancından indirilecek kurumlar vergisi, gelir vergisi tevfikatı matrahı içinde yer alan kazanç unsurlarına isabet eden kurumlar vergisi ile sınırlı olacaktır.  

       ÖRNEK: 1  

        (Y) Anonim Şirketi'nin 1994 takvim yılı indirim ve istisnalardan önceki kurum kazancı 100.000.000.000.- liradır. Bu kurumun 80.000.000.000.-liralık yatırım indiriminden yararlanması halinde, ödeyeceği kurumlar vergisi ve gelir vergisi tevkifatı aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.  
   Kurum kazancı ...................................  100.000.000.000.- TL.  
   Yatırım indirimi ................................(-)80.000.000.000.- TL.  
                                                     --------------------  
   Kurumlar vergisi matrahı ........................   20.000.000.000.- TL.  
   (100.000.000.000 - 80.000.000.000 =)  
   Kurumlar vergisi ................................    5.000.000.000.- TL.  
   (20.000.000.000 x % 25)  
   % 20 Oranlı kurumlar vergisi ....................   20.000.000.000.- TL.  
   (100.000.000.000 x % 20)  
   Fon payı ........................................    2.000.000.000.- TL.  
   (20.000.000.000 x % 10)  

   GELİR VERGİSİ TEVKİFATI  
   Gelir vergisi tevfikatı matrahına dahil  
   kazançların toplam kurum kazancı içindeki  
   payı .............................................          % 20  
   (20/100)  
   Tevkifat matrahından indirim konusu  
   yapılacak kurumlar vergisi tutarı ................      4.000.000.000.- TL.  
   (20.000.000.000 x % 20)  
   Kurum kazancı ....................................    100.000.000.000.- TL.  
   Yatırım indirimi ................................. (-) 80.000.000.000.- TL.  
   Kurumlar vergisi ................................. (-)  4.000.000.000.- TL.  
                                                      -----------------------  
   Gelir vergisi tevkifatı matrahı ..................     16.000.000.000.- TL.  
   Gelir vergisi tevkifatı ..........................      3.200.000.000.- TL.  
   (16.000.000.000 x % 20)  
   Fon payı .........................................        320.000.000.- TL.  
   (3.200.000.000 x % 10 =)  

       Görüldüğü gibi, tevfikat matrahına girmeyen yatırım indirimine isabet eden kurumlar vergisi, söz konusu matrahın tespitinde düşülmemiştir.  

       ÖRNEK: 2  

        (A) Limited Şirketinin 1995 yılı hasılat tutarı 200.000.000.- lira, kurum kazancı ise 50.000.000.- liradır. 50.000.000.- lira kazancın 10.000.000.- lirası Devlet tahvili faizinden oluşmaktadır.  

       Bu kurumun ödeyeceği kurumlar vergisi ve gelir vergisi tevfikatı tutarı aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.  
   Kurum kazancı ......................................    50.000.000.- TL.  
   Devlet tahvili faizi ...............................    10.000.000.- TL.  
   Devlet tahvili faizinin kurum hasılatına oranı .....         % 5  
   (10/200 =)  
   Kurumlar vergisi matrahı ...........................    50.000.000.- TL.  
   Kurumlar vergisi ...................................    12.500.000.- TL.  
   (50.000.000 x % 25)  
   Fon payı ...........................................     1.250.000.- TL.  
   
   
   (12.500.000 x % 10)  
   93/5148 SAYILI KARARNAMEYE GÖRE TEVKİFAT  
   "0" oranda tevkifata tabi Devlet tahvili faizine  
   isabet eden kurumlar vergisi ..........................     625.000.- TL.  
   (12.500.000 x % 5 =)  
   Kurum kazancı .........................................  50.000.000.- TL.  
   Gelir vergisi tevkifatı matrahından  
   indirilebilen kurumlar vergisi ........................  11.875.000.- TL.  
   (12.500.000 - 625.000 =)                                -----------------  
   Gelir vergisi tevfikatı matrahı .......................  38.125.000.- TL.  
   "0" oranda tevkifata tabi gelir vergisi  
   matrahı ...............................................   1.906.250.- TL.  
   (38.125.000 x % 5 =)  
   Diğer tevkifat matrahı ................................  36.218.750.- TL.  
   (38.125.000 - 1.906.250 =)  
   Gelir vergisi tevkifatı ...............................   7.243.750.- TL.  
   (36.218.750 x % 20 =)  
   Fon payı ..............................................     724.375.- TL.  
   (7.243.750 x % 10 =)  

       d - ORTAKLARI ARASINDA KURUMLAR VERGİSİNDEN MUAF KURULUŞLAR BULUNAN KURUMLARDA VERGİ TEVKİFATI  

       Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanununlarında 3946 sayılı Kanun'la yapılan değişikliklerle kurum kazancının % 25 oranında kurumlar vergisine tabi tutulması ve hesaplanan verginin kurum kazancından indirilmesinden sonra kalan tutar üzerinden gelir vergisi tevkifatı yapılması öngörülmüştür. Buna paralel olarak belli bir miktarı aşan kar payının ve bunun 1/3'ü olan vergi alacağı tutarının gerçek kişilerce beyan edilmesi esası getirilmiştir. Beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisinden vergi alacağının mahsup edilmesinden sonra kalan tutar, ortağın ödeyeceği gelir vergisi olacaktır.  

       Gelir Vergisi Kanunu'nun vergi alacağını düzenleyen mükerrer 77 nci maddesinde, vergiden muaf olan veya kurumlar vergisinin konusuna girmeyen kuruluşlar (Dernek, vakıf ve kamu kurumları dahil) için vergi alacağı öngürülmemiştir. Öte yandan, Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinde, kazancın dağıtılıp dağıtılmaması durumu önemli olmaksızın vergi tevkifatının yapılması, bu tevkifat açısından kurum ortaklarının niteliklerinin önemli olmadıklarını göstermektedir. Başka bir ifadeyle, Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren kurumların, ortakları arasında anılan Kanunda mükellefler arasında sayılmayan veya vergiden muaf tutulan tüzel kişi ortakların bulunması bunların ödemeleri gereken kurumlar vergisini ve Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendi uyarınca yapılan vergi tevfikatını etkilememektedir.  

       Öte yandan, yıllık veya özel beyanname veren kurumların, iktisadi kamu müessesesi, dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler veya kooperatif niteliğinde olması da söz konusu gelir vergisi tevfikatının yapılmasına engel teşkil etmemektedir. Bu kurumların ortağının olup olmaması, sermayesinin tamamına Hazinenin sahip olması veya kar dağıtılmasının mümkün olmaması gibi hususlar tevfikatın yapılması açısından önem arzetmemektedir. Dolayısıyla, anılan kurumların da söz konusu gelir vergisi tevfikatını yapacakları tabiidir.  

       Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin, 6 numaralı bendinin (a) alt bendine göre vergi tevfikatı yapılan kurum kazancının ortaklara dağıtılması durumunda, kurumlar vergisi mükellefi bulunmayan ortaklara isabet eden gelir vergisi tevkifatı red ve iade edilmeyecektir. Yapılan bu tevkifat, bu kurumlar için nihai vergi niteliğindedir.  

       e - ÖDENECEK GELİR VERGİSİ TEVFİKATININ HESAPLANMASINDA 93/5148 VE 94/5307 SAYILI BAKANLAR KURULU KARARNAMELERİNİN UYGULANMASI  

       Bilindiği üzere, 30.12.1993 tarihli ve 93/5148 sayılı kararname ile Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre yapılacak gelir vergisi tevkifatı oranının, kurumların Devlet tahvili ve Hazine bonosu faizleri ile Toplu Konut İdaresi ve Kamu Ortaklığı İdaresince çıkarılan menkul kıymetlerin gelirlerine isabet eden kısmı için (0) sıfır olarak uygulanması öngörülmüştür. Bu kısım, sözü edilen faiz gelirlerinin toplam kurum hasılatı içindeki payına göre hesaplanacaktır. Anılan kararname hükmü, kurumların 1995 ve müteakip yıllarda elde edilecek gelirleri için uygulanacaktır.  

       1994 yılı hesap döneminde elde edilen kazançlar için 14.02.1994 tarihli ve 94/5307 sayılı Kararname hükümleri uygulanacaktır.  

       Buna göre, kurumların 1994 hesap dönemine ait Gelir Vergisi Kanunu'nun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 4 numaralı bendinde yer alan menkul sermaye iratları üzerinden, aynı Kanun'un 94 üncü maddesinin 6/b bendine göre yapılacak vergi tevkifatı tutarının, 94/5307 sayılı Kararname hükümlerine göre hesaplanması gerekmektedir. Aşağıda 93/5148 ve 94/5307 sayılı Kararname hükümlerine göre yapılan hesaplamalara ilişkin örneklere yer verilmiştir.  

       ÖRNEK: 1  

       Dayanıklı tüketim malı imalat ve ticareti faaliyetinde bulunan (B) Anonim Şirketi'nin 1994 yılında bu faaliyetlerinden elde ettiği hasılat 10.000.000.000.- liradır. Bu kurumun aynı yılda 4.000.000.000.- lira Hazine bonosu faizi geliri bulunmaktadır. Kurumun 1994 yılı giderleri 8.000.000.000.- lira olup ayrıca, 2.000.000.000.- lira da yatırım indirimi hakkı vardır. Bu bilgilere göre ödenecek vergiler aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.  

       KURUMLAR VERGİSİ  
   Hasılat ..................................    14.000.000.000.- TL.  
   (10.000.000.000 + 4.000.000.000)  
   Giderler .................................  (-)8.000.000.000.- TL.  
                                               ---------------------  
   Kurum kazancı ............................     6.000.000.000.- TL.  
   (14.000.000.000 - 8.000.000.000)  
   Yatırım indirimi .........................  (-)2.000.000.000.- TL.  
                                               ----------------------  
   Kurumlar vergisi matrahı .................     4.000.000.000.- TL.  
   (6.000.000.000 - 2.000.000.000)  
   Kurumlar vergisi .........................     1.000.000.000.- TL.  
   (4.000.000.000 x % 25)  
   % 20 oranlı kurumlar vergisi .............     1.200.000.000.- TL.  
   
   
   (6.000.000.000 x % 20 =)  
   Fon payı .................................       120.000.000.- TL.  
   (1.200.000.000 x % 10)  

       GELİR VERGİSİ TEVKİFATI  

       a) 93/5148 SAYILI KARANMAYE GÖRE GELİR VERGİSİ TEVFİKATININ HESAPLANMASI  

       Hazine bonosu faizi gelirinin toplam  
 hasılat içindeki oranı ......................        % 28.57  
   (4.000.000.000/14.000.000.000)  
   "0" oranda tevfikata tabi Hazine bonosu  
   faizi gelirine isabet eden kurumlar  
   vergisi .....................................     342.840.000.- TL.  
   (1.200.000.000 x % 28,57 =)  
   Gelir vergisi tevkifatı matrahından  
   indirilebilir kurumlar vergisi  
   tutarı ......................................     857.160.000.- TL.  
   (1.200.000.000 - 342.840.000 =)  
   İndirim ve istisnalardan önceki kurum  
   kazancı .....................................   6.000.000.000.- TL.  
   İndirimler ..................................(-)2.857.160.000.- TL.  
   - Kurumlar vergisi .......    857.160.000.- TL.  
   - Yatırım indirimi........ +2.000.000.000.- TL.  
                              -----------------  
                               2.857.160.000.- TL.  
                                                  -  
                                                  -------------------  
   Gelir Vergisi tevkifatı matrahı .............   3.142.840.000.- TL.  
   (6.000.000.000 - 2.857.160.000)  
   "0" oranında tevkifata tabi  
   gelir vergisi matrahı .......................     897.909.388.- TL.  
   (3.142.840.000 x 28.57)  
   % 20 oranında tevkifata tabi gelir  
   vergisi matrahı .............................   2.244.930.612.- TL.  
   (3.142.840.000 - 897.909.388)  
   Gelir vergisi tevkifatı tutarı ..............     448.986.122.- TL.  
   (2.244.930.612 x % 20 =)  
   Fon payı ....................................      44.898.612.- TL.  
   (448.986.122 x % 10 =)  

       b) 94/5307 SAYILI KARARNAMEYE GÖRE GELİR VERGİSİ TEVKİFAKATININ HESABI  

       - Hazine bonosu faizlerinin indirim ve istisnadan önceki kurum kazancı  
   içindeki payı .....................................   % 66.66  
   (4.000.000.000/6.000.000.000.- TL.)  
   - Uygulanacak gelir vergisi tevkifatı  
   oranı .............................................   % 0  

       Bu mükellef, 1994 yılında 94/5307 sayılı Kararnameye göre işlem yapacağından Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin 6/b bendi uyarınca bu yıla ilişkin yapılacak tevkifatın oranı "0" sıfır olarak uygulanacak, dolayısıyla gelir vergisi tevkifatı ödemeyecektir.  

       Öte yandan, 1995 ve müteakip yıllarda aynı durumda olan bir mükellef, 93/5148 sayılı Kararnameye göre işlem yapması gerekeceğinden 448.986.122,- TL. gelir vergisi tevkifatı ile 44.898.612.- TL. fon payı ödeyecektir.  

       ÖRNEK: 2  

       Boya üretimi faaliyetinde bulunan (B) Anonim Şirketi bu faaliyetinden 1994 yılında 200.000.000.000.- TL. hasılat elde etmiştir. Aynı yıldaki giderler toplamı 100.000.000.000.- TL.'dır. Bu kurumun ayrıca anılan yılda elde etmiş olduğu 10.000.000.000.-TL iştirak kazancı 15.000.000.000.- TL. Devlet tahvili faizi, 2.000.000.000.- TL. Hazine bonosu alım-satım kazancı, 6.000.000.000.- TL.  gelir ortaklığı senedi geliri, 2.000.000.000.- TL. repo geliri, 8.000.000.000.- TL.'de (A) tipi yatırım fonu katılma belgesi kar payı ve 20.000.000.000.TL emisyon primi geliri bulunmaktadır. Bu kurumun ayrıca 1994 yılında 30.000.000.000.- TL. yatırım indirimi hakkı vardır. Bu bilgilere göre, ödenecek vergiler aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.  

       KURUMLAR VERGİSİ  
   Hasılat tutarı ................................. 263.000.000.000.- TL.  
   -Boya satış hasılatı .......200.000.000.000.- TL.  
   - İştirak kazancı .........  10.000.000.000.- TL.  
   - Dev.tahvili faizi......... 15.000.000.000.- TL.  
   - Hazine b. alım-satım Kaz.   2.000.000.000.- TL.  
   - Gelir ort. s.geliri ......  6.000.000.000.- TL.  
   - Repo geliri ..............  2.000.000.000.- TL.  
   - (A) tipi fon kar payı ....  8.000.000.000.- TL.  
   - Emisyon primi ............  20.000.000.000.- TL.  
   Giderler .......................................  (-) 100.000.000.000.- TL.  
                                                     -------------------------  
   Kurum kazancı ..............................      163.000.000.000.- TL.  
   İstisnalar .................................   (-) 68.000.000.000.- TL.  
   -Yatırım indirimi .......    30.000.000.000.- TL.  
   - İştirak kazancı ........   10.000.000.000.- TL.  
   - (A) tipi fon kar payı ..    8.000.000.000.- TL.  
   - Emisyon primi ...........  20.000.000.000.- TL.  
                                --------------------  
                                68.000.000.000.- TL.  
                                                     --------------------  
   Kurumlar vergisi matrahı ........................  95.000.000.000.- TL.  
   (163.000.000.000 - 68.000.000.000 =)  
   Kurumlar vergisi................................:  23.750.000.000.- TL.  
   (95.000.000.000 X % 25 =)  
   Kurum Kazancı...................................: 163.000.000.000.- TL.  
   İştirak kazancı................................:(-)10.000.000.000.- TL.  
                                                     --------------------  
   % 20 oranı kurumlar vergisi matrahı..............:153.000.000.000.- TL.  
   % 20 oranlı kurumlar vergisi.....................: 30.600.000.000.- TL.  
   (153.000.000.000 x % 20 =)  
   Ödenecek kurumlar vergisi........................: 30.600.000.000.- TL.  
   
   
   
   FON PAYI  
   Fon Payı matrahı.................................: 30.600.000.000.- TL.  
   Fon Payı.........................................:  3.060.000.000.- TL.  
   (30.600.000.000 X % 10=)  
   GELİR VERGİSİ TEVKİFATININ HESAPLANMASI  
   a) 93/5148 SAYILI KARARNAMEYE GÖRE GELİR VERGİSİ TEVKİFATI  
   Devlet tahvili faizi ile gelir ort. senet  
   gelirlerinin toplam tutarı.......................: 21.000.000.000.- TL.  
   - Devlet tahvili faizi.....: 15.000.000.000.- TL.  
   - Gelir ort. senedi geliri.:+ 6.000.000.000.- TL.  
                               --------------------  
                                 21.000.000.000.- TL.  
   Devlet tavhili faizi ve gelir ort. senedi  
   gelirlerinin hasılata oranı......................:     % 7.98  
   (21.000.000.000 ö 263.000.000.000)  
   "0" oranda tevkifata tabi Devlet tahvili faizi ve  
   gelir ort. senedi gelerine isabet eden kurumlar  
   vergisi..........................................:      2.441.880.000.- TL.  
   (30.600.000.000 x 7.98=)  
   Gelir vergisi tevkifatı matrahından  
   indirilebilir kurumlar vergisi tutarı............:     28.158.120.000.- TL.  
   (30.600.000.000 - 2.441.880.000)  
   - indirim ve istisnalardan önceki kurum kazancı..:    163.000.000.000.- TL.  
   - İndirimler .....................................: (-)76.158.120.000.- TL.  
     - İştirak kazancı.......: 10.000.000.000.- TL.  
     - Yatırım indirimi......: 30.000.000.000.- TL.  
     - (A) tipi fon katılma  
       belgesi kar payı......:  8.000.000.000.- TL.  
     - Kurumlar vergisi......:+28.158.120.000.- TL.  
                              --------------------  
                               76.158.120.000.- TL.  
                                                     -  
                                                     ------------------------  
     - Gelir vergisi tevkifatı martrahı.............:     86.841.880.000.- TL.  
       (163.000.000.000 - 76.158.120.000 =)  
   "0" oranda tevkifata tabi gelir vergisi matrahı..:      6.929.982.024.-TL.  
   (86.841.880.000 x % 7.98)  
   % 20 oranında tevkifata tabi gelir vergisi  
   matrahı..........................................:     79.911.897.976.-TL.  
   (86.841.880.000 - 6.929.982.024)  
   Gelir vergisi tevkifatı tutarı...................:     15.982.379.595.-TL.  
   (79.911.897.976 x % 20)  
   Fon payı.........................................:      1.598.237.959.-TL.  
   (15.982.379.595 x % 10)  
   b) 94/5307 SAYILI KARARNAMEYE GÖRE GELİR VERGİSİ TEVKİFATI  
   Kararname kapsamındaki gelirlerin taplamı........:     33.000.000.000.- TL.  
   - Devlet tahvil faizi..........: 15.000.000.000.- TL.  
   - Hazine bonosu alım satım  
     kazancı......................:  2.000.000.000.- TL.  
   
   
   - Gelir ort. sen. geliri.......:  6.000.000.000.- TL.  
   - Repo geliri..................:  2.000.000.000.- TL.  
   - (A) tipi fon katılma belgesi  
     kar yapı.....................:+ 8.000.000.000.- TL.  
                                    ------------------  
                                    33.000.000.000.- TL.  
   - Kararname kapsamındaki gelirlerin kazanç  
     (iştirak kazançları hariç) içindeki payı......:      % 21.56  
     (33.000.000.000 / 153.000.000.000)  
   94/5307 sayılı Kararnamenin (d) sütununda yer  
   alan gelir vergisi tevkifatı oranı  
     - Halka açık ononim şirkette...................:     %  1.67  
     - Diğer kurumlarda.............................:     % 11.67  
     - Gelir vergisi tevkifatı matrahına dahil  
     kazançların toplam kurum kazancı (İşt.Kaz.Hariç)  
     içindeki payı (115.000.000.000 / 153.000.000.000)    % 75.16  
     - Tevkifat matrahından indirilebilecek  Kurumlar  
     vergisi (30.600.000.000 x % 75.16).............:     22.998.960.000.- TL.  
   İstisna ve indirimlerden önceki kurum kazancı....:    163.000.000.000.- TL.  
   Gelir vergisi tevkifatına dahil olmayan unsurlar.:     70.998.960.000.- TL.  
     - İştirak kazancı.......: 10.000.000.000.- TL.  
     - Yatırım indirimi......: 30.000.000.000.- TL.  
     - (A) tipi fon katılma  
       belgesi kar payı......:  8.000.000.000.- TL.  
     - Kurumlar vergisi......:+22.998.960.000.- TL.  
                              --------------------  
                               70.998.960.000.- TL.  
   Gelir vergisi tevkifatı martrahı.............:         92.001.040.000.- TL.  
   (163.000.000.000 - 70.998.960.000 =)  
   Gelir vergisi tevkifatı tutarı  
     - Halka açık anonim şirkette...................:      1.536.417.368.-TL.  
       (92.001.040.000 x % 1.67)  
     - Fon payı.....................................:        153.641.736.-TL.  
       (1.536.417.368 x % 10=)  
     Diğer kurumlarda...............................:     10.736.521.368.-TL.  
     (92.001.040.000 x % 11.67)  
     Fon payı.......................................:      1.073.652.136.-TL.  
     (10.736.521.368 x % 10=)  

       Bu hesaplamalara göre bu Kurum 1994 yılı kazançları için 30.600.000.000.- TL. kurumlar vergisi ve 10.736.521.368._ lira gelir vergisi tevkifatı ile toplam 4.133.652.136.- lira fon payı ödemesi gerekmektedir. Ancak, aynı durumda olan bir mükellef, 1995 ve müteakip yıllarda, 93/5148 sayılı Kararnameye göre uygulama yapacağından ödeyeceği gelir vergisi tevkifatı tutarı 15.982.379.595.- TL.  olacaktır.  

       ÖRNEK: 3  

        (Y) Anonim Şirketi'nin 1994 yılı hesap dönemindeki hasılat tutarı 250.000.000.000.- lira olup bu hasılatın 50.000.000.000.- lirası döviz karşılığı  sağlanan turizm hasılatından oluşmuştur. Kurumun aynı yıla ilişkin faaliyeti 50.000.000.- lira karla kapanmıştır. Kurumun aynı yılda 500.000.000.-lira kanunen kabul edilmeyen gideri mevcuttur.  

        (Y) Anonim Şirketi'nin 1994 yılı gelirleri ile ilgili ayrıntılı bilgiler aşağıdaki gibidir.  
   - Devlet tahvili ve Hazine bonosu faizi..........:     3.500.000.000.- TL.  
   - Devlet tahvili ve Hazine bonosu alım - satım  
     kazancı........................................:       400.000.000.- TL.  
   - Repo gelirleri.................................:     5.000.000.000.- TL.  
   - İştirak kazancı................................:     1.500.000.000.- TL.  
   - (A) tipi yatırım fonu katılma belgesi kar payı.:     2.000.000.000.- TL.  
   - Özel okul işletmeciliği kazancı................:     1.300.000.000.- TL.  

        (Y) Anonim Şirketi'nin daha önce devraldığı zararlı bir kuruma ait bu yılda Kurumlar Vergisi Kanunu'nun geçici 21 inci maddesine göre indirim konusu yapılacak 5.000.000.000.- lira zarar indirimi mevcut olup, eğitim kazançları da anılan geçici maddeye göre istisnadan yararlandırılacaktır.  Ayrıca kurumun teşvik belgeli yatırımları dolayısıyla 4.000.000.000.- lira yatırım indirimi hakkı bulunmaktadır. Bu bilgilere göre, anılan kurumun ödeyeceği vergiler aşağıdaki şekilde hesaplanacaktır.  

       A) KURUMLAR VERGİSİ  
   1 - Kurum kazancı................................:     50.000.000.000.- TL.  
   2 - Kanunen kabul edilmeyen giderler.............:    +   500.000.000.- TL.  
                                                         ---------------------  
                                  Toplam............:     50.500.000.000.- TL.  
   3 - İstisnalar...................................:  (-)23.800.000.000.- TL.  
     - İştirak kazancı..............:  1.500.000.000.- TL.  
     - (A) tipi yatırım fonu katılma  
       belgesi kar payı.............:  2.000.000.000.- TL.  
     - Turizm hasılat istisnası.....: 10.000.000.000.- TL.  
       (50.000.000.000 x % 20=)  
     - Eğitim kazançları istisnası..:  1.300.000.000.- TL.  
     - Devralınan kurum zararı  
       indirimi.....................:  5.000.000.000.- TL.  
     - Yatırım indirimi.............:+ 4.000.000.000.- TL.  
                                      -------------------  
              Toplam................: 23.800.000.000.- TL.  
                                                          --------------------  
   4 - Kurumlar vergisi matrahı.....................:     26.700.000.000.- TL.  
   5 - Hesaplanan kurumlar vergisi..................:      6.675.000.000.- TL.  
       (26.700.000.000 x % 25=)  
   B) % 20 ORANLI KURUMLAR VERGİSİ  
   1 - Kurum kazancı................................:     50.500.000.000.- TL.  
   2 - İştirak kazancı..............................:  (-) 1.500.000.000.- TL.  
                                                          --------------------  
   3 - % 20 oranlı kurumlar vergisi.................:     49.000.000.000.- TL.  
   4 - % 20 oranlı kurumlar vergisi.................:      9.800.000.000.- TL.  
       (49.000.000.000 x % 20=)  
   5 - Geçici vergi mahsubu.........................:  (-) 2.000.000.000.- TL.  
                                                          --------------------  
   6 - Ödenecek kurumlar vergisi....................:      7.800.000.000.- TL.  
       (9.800.000.000 - 2.000.000.000=)  
   
   
   7 - Fon payı.....................................:        980.000.000.- TL.  
       (9.800.000.000 x % 10=)  
   C) 1995 YILINA İLİŞKİN GEÇİCİ VERGİ  
   1 - Geçici vergi matrahı.........................:      9.800.000.000.- TL.  
   2 - Geçici vergi.................................:      6.860.000.000.- TL.  
       (9.800.000.000 x % 70)  
    D) GELİR VERGİSİ TEVKİFATI  
   a) 93/5148 SAYILI BAKANLAR KURULU KARARINA GÖRE  
   GELİR VERGİSİ TEVKİFATININ HESABI  
   1 - Devlet tahvili ve Hazine bonosu faiz  
       gelirlerinin hasılata oranı..................:     % 1.4  
       (3.500.000.000 ö 250.000.000.000=)  
   2 - "0" sıfır oranında gelir vergisi tevkifatına  
   tabi Devlet tahvili ve Hazine bonosu faizi gelirine  
   isabet eden kurumlar vergisi.....................:        137.200.000.- TL.  
   (9.800.000.000 - % 1,4=)  
   3 - Gelir vergisi tevkifatı matrahından  
   indirilebilir kurumlar vergisi tutarı............:      9.662.800.000.- TL.  
   (9.800.000.000 - 137.200.000=)  
   4 - İndirim ve istisnalardan önceki kurum  
     kazancı........................................:     50.500.000.000.- TL.  
   5 - İndirimler...................................:     17.162.800.000.- TL.  
     - İştirak kazancı..............:  1.500.000.000.- TL.  
     - (A) tipi yatırım fonu  
       kar payı.....................:  2.000.000.000.- TL.  
     - Yatırım indirimi.............:  4.000.000.000.- TL.  
     - Kurumlar vergisi.............:+ 9.662.800.000.- TL.  
                                      -------------------  
                                      17.162.800.000.- TL.  
   6 - Gelir vergisi tevkifatı matrahı..............:     33.337.200.000.- TL.  
       (50.500.000.000 - 17.162.800.000=)  
   7 - Sıfır oranda tevkifata tabi menkul sermaye  
       iradı matrahı................................:        466.720.800.-TL.  
       (33.337.200.000 x % 1,4=)  
   8 - % 20 oranlı gelir vergisi tevkifatına tabi menkul  
       sermaye iradı matrahı........................:     32.870.479.200.-TL.  
       (33.337.200.000 - 466.720.800 =)  
   9 - Gelir vergisi tevkifatı tutarı  
       a) Halka açık anonim şirketlerde gelir vergisi  
          tevkifatı.................................:      3.287.047.920.-TL.  
       (32.870.479.200 x % 10)  
   10 - Fon payı....................................:        328.704.792.-TL.  
       (3.287.047.920 x % 10)  
       b) Diğer kurumlarda gelir vergisi tevkifatı..:      6.574.095.840.-TL.  
       (32.870.479.200 x % 20)  
       Fon payı.....................................:        657.409.584.-TL.  
       (6.574.095.840 x % 10)  
   
   
   
   b) 14.02.1994 TARİHLİ VE 94/5307 SAYILI BAKANLAR KURULU  
      KARARINA GÖRE GELİR VERGİSİ TEVKİFATININ HESABI  

       1 - Devlet tahvili ve Hazine bonosu faizleri, bu menkul kıymetlerin alım-satım kazancı, repo gelirleri, (A) tipi yatırım fonu, katılma belgesi  
       kar payı toplamı.............................:     10.900.000.000.- TL.  
       - Devlet tahvili ve  
         Hazine bonosu faizi...... 3.500.000.000.- TL.  
       - Devlet tahvili ve Hazine  
         bonosu alım-satım kazancı.  400.000.000.- TL.  
       - Repo geliri...............5.000.000.000.- TL.  
       - (A) tipi fon katılma  
         belgesi kar payı..........2.000.000.000.- TL.  
                                   ------------------  
                                  10.900.000.000.- TL.  

       2 - Kararname kapsamındaki gelirlerin toplam  
 kurum kazancı içindeki payı..................:      % 22.24  
       (10.900.000.000 / 49.000.000.000)  

       3 - % 22.24 oranı 94/5307 sayılı Kararnamedeki (d) satırında yer alan halka açık anonim şirketler için % 1.67 diğer kurumlar için ise % 11.67 tevkifat oranına tekabül etmektedir.  

       4 - Gelir vergisi tevkifatı matrahına dahil kazançların toplam kurum kazancı (iştirak k. hariç) içindeki payı.............:     % 85.10  
       (41.700.000.000 / 49.000.000.000)  

       5 - Tevkifat matrahından indirilebilecek  
       kurumlar vergisi.............................:      8.339.800.000.- TL.  
       (9.800.000.000 x % 85.10)  

       6 - İstisna ve indirimlerden önceki kurum kazancı:     50.500.000.000.- TL.  

       7 - Gelir vergisi tevkifatına dahil olmayan  
       unsurlar.....................................:  (-)17.139.800.000.- TL.  
     - İştirak kazancı..............:  1.500.000.000.- TL.  
     - (A) tipi yatırım fonu katılma  
       belgesi kar payı.............:  2.000.000.000.- TL.  
     - Yatırım indirimi.............:  4.000.000.000.- TL.  
     - Eğitim kazancı...............:  1.300.000.000.- TL.  
     - Kurumlar vergisi.............:+ 8.339.800.000.- TL.  
                                      -------------------  
                                      17.139.800.000.- TL.  
       8 - Gelir vergisi tevkifat matrahı...............:     33.360.200.000.- TL.  
       (50.500.000.000 - 17.139.800.000=)  

       9 - Gelir vergisi tevkifat tutarı  
     a) Halka açık anonim şirkette..................:        557.115.340.-TL.  
        (33.360.200.000 x % 1.67)  
   
   
        Fon payı....................................:         55.711.534.-TL.  
        (557.115.340 x % 10=)  
     b) Diğer kurumlarda............................:      3.893.135.340.-TL.  
        (33.360.200.000 x % 11.67)  
        Fon payı....................................:        389.313.534.-TL.  
        (3.893.135.340 x % 10=)  

       E) ÖDENECEK VERGİLER  
   1 - Kurumlar vergisi.............................:      9.800.000.000.- TL.  
   2 - Kurumlar vergisine ilişkin fon payı..........:        980.000.000.- TL.  
   3 - Ödenecek geçici vergi........................:      6.860.000.000.- TL.  
   4 - Gelir vergisi tevkifatı (94/5307 sayılı Karara  
       göre)  
       a) Halka açık anonim şirket..................:        557.115.340.-TL.  
          Fon payı..................................:         55.711.534.-TL.  
       b) Diğer kurum...............................:      3.893.135.340.-TL.  
          Fon payı..................................:        389.313.534.-TL.  
   

       B - GELİR VERGİSİ KANUNU'NUN 94/6-a MADDESİNE GÖRE YAPILACAK GELİR VERGİSİ TEVKİFATI  

       a) 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3946 sayılı Kanunla değişik 8 inci maddesinin 4 numaralı bendinde;    "a) Protföyünün en az % 25'i hisse senetlerinden oluşan menkul kıymetler yatırım fonları (döviz yatırım fonları hariç) ile aynı nitelikteki menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları,  

       b) (a) alt bendi dışında kalan menkul kıymetler yatırım fonları (döviz yatırım fonları hariç) ile menkul kıymetler yatırım ortaklıklarının portföy işletmeciliğinden doğan kazançları,  

       c) Risk sermayesi yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları,  

       d) Gayrimenkul yatırım fonları veya ortaklıklarının kazançları, kurumlar vergisinden müstesna tutulmuştur.  

       Yabancı para ve altın alım-satımı yapan "döviz yatırım fonları"nın ise sözkonusu istisnadan yararlanmaları mümkün değildir.  

       Yatırım fon ve ortaklıkları, kurumlar vergisinden müstesna tutulan sözkonusu kazançları üzerinden, Gelir Vergisi Kanunu'nun 3946 sayılı Kanunla değişen 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (a) alt bendine göre, bu kazançların dağıtılıp dağıtılmadığına bakılmaksızın gelir vergisi tevkifatı yapacaklardır. Kanunda % 25 olarak öngörülen sözkonusu tevkifat oranı, 93/5148 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yeniden tespit edilmiştir. Buna göre kurumlar vergisinden müstesna tutulan bu kazançlar üzerinden yapılacak vergi tevkifatı oranı, portföyünde % 25'den daha az hisse senedi bulunduran menkul kıymetler yatırım fonları ile aynı nitelikteki yatırım ortaklarından % 10, diğer menkul kıymetler yatırım fonları ve ortaklıklarından ise "0" sıfır olarak uygulanacaktır. Bu uygulama sırasında, menkul kıymetler yatırım fon ve ortaklıklarının portföyünde bulunan yabancı borsalara kayıtlı dövizli hisse senetleri, % 25 oranının tespitinde dikkate alınmayacaktır.  

       Bilindiği üzere, Gelir Vergisi Kanunu'nun 75 inci maddesinin ikinci fıkrasının 3946 sayılı Kanunla değiştirilen 4 numaralı bendi hükmü ile Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca yıllık veya özel beyanname veren kurumların indirim ve istisnalar düşülmeden önceki kurum kazancından kurumlar vergisi düşüldükten sonra kalan kısım menkul sermaye iradı sayılmış ve bu menkul sermaye iradı, 94 üncü maddenin 6 numaralı bendinin (b) alt bendi ile tevkifata tabi tutulmuştur. Ancak, sözkonusu alt bentte yer alan parantez içi hükümle yatırım fonları ve ortaklıkları bu tevkifatın kapsamına dahil edilmemiştir. Bu durumda, yatırım fonları ve yatırım ortaklıklarının kazançları, portföylerinde bulundurdukları hisse senetlerinin oranına bakılmaksızın, 94 üncü maddenin 6 numaralı bendinin (a) alt bendine göre tevkifata tabi tutulacağından, bu fonların kazançları üzerinden aynı bendin (b) alt bendine göre vergi tevkifatı yapılmayacaktır.  

       Sermaye Piyasası Kurulu'ndan alınan bilgilere göre, 31.12.1994 tarihi itibariyle (A) tipi olarak adlandırılan yatırım fonları aşağıda belirtilmiştir.  

       1993 Yılı İçinde (A) Tipi Fon Olarak Kurulup  
   Devam Eden Yatırım Fonları                             Tescil Tarihi  
   ---------------------------------------------          -------------  
   1) Akbank T.A.Ş. 3. YF                                   29.06.1993  
   2) Alternatifbank A.Ş. 1.YF                              12.08.1993  
   3) Ata Menkul Değerler A.Ş. 1.YF                         22.02.1993  
   4) Birleşik Türk Körfez Bankası A.Ş. 1.YF                09.06.1993  
   5) Commercial Union Sigorta A.Ş. 1.YF                    26.10.1993  
   6) Fon Menkul Değerler A.Ş. 1.YF                         10.06.1993  
   7) Garanti Menkul Değerler A.Ş. 1.YF                     30.06.1993  
   8) Global Menkul Değerler A.Ş. 1.YF                      28.04.1993  
   9) Halk Menkul Değerler A.Ş. 1.YF                        13.10.1993  
   10) Koçbank A.Ş. 1.YF                                    11.05.1993  
   11) Koçbank A.Ş. 3.YF                                    17.12.1993  
   12) Tekstilbank A.Ş. 3.YF                                15.10.1993  
   13) TYT Bank A.Ş. 1.YF                                   12.07.1993  
   14) Türk Ekonomi Bankası A.Ş. 1.YF                       14.09.1993  
   15) Türkiye İş Bankası A.Ş. 7.YF                         25.02.1993  
   16) Türkiye Kalkınma Bankası A.Ş. 2.YF                   18.08.1993  
   17) Türkiye Konut Endüstrisi ve  
       Ticaret Bankası A.Ş. 1.YF                            23.07.1993  
   (A) Tipi Fon Olmayıp Hizalarında Gösterilen  
   Tarihlerden İtibaren (A) Tipine Dönüşerek  
   (A) Tipi Fon Olarak Devam Eden Yatırım Fonları         Tescil Tarihi  
   ----------------------------------------------         -------------  
   1) Demirbank T.A.Ş. 1. YF                                29.03.1993  
   2) Egebank A.Ş. 2. YF                                    28.09.1993  
   3) Esbank Eskişehir Bankası T.A.Ş. 3. YF                 24.08.1993  
   4) Finansbank A.Ş. 2. YF                                 02.02.1993  
   5) Finansbank A.Ş. 4. YF                                 24.06.1993  
   6) İmpexbank A.Ş. 2. YF                                  03.09.1993  
   7) İnterbank A.Ş. 5. YF                                  25.02.1993  
   8) İktisat Bankası A.Ş. 4. YF                            19.07.1993  
   9) İktisat Bankası A.Ş. 5. YF                            23.02.1993  
   10) Türk Ticaret Bankası A.Ş. 1. YF                      28.09.1993    
   11) Türk Dış Ticaret Bankası A.Ş. 3. YF                  03.05.1993  
   12) Türk Dış Ticaret Bankası A.Ş. 2. YF                  03.05.1993  
   13) Türk Dış Ticaret Bankası A.Ş. 3. YF                  03.05.1993  
   14) Türkiye Emlak Bankası A.Ş. 2. YF                     30.03.1993  
   15) Türkiye İş Bankası A.Ş. 1. YF                        31.12.1993  
   16) Türkiye İş Bankası A.Ş. 2. YF                        13.08.1993  
   17) Türkiye İş Bankası A.Ş. 3. YF                        12.10.1993  
   18) Türkiye Sınai Kalkınma Bankası A.Ş. 1. MKYF          19.04.1993  
   19) Türkiye Garanti Bankası A.Ş. 4. YF                   29.03.1993  
   20) Türkiye Garanti Bankası A.Ş. 5. YF                   29.03.1993  
   21) Türkiye Vakıflar Bankası T.A.O. 4. YF                31.03.1993  
   22) Türkiye Vakıflar Bankası T.A.O. 6. YF                04.10.1993  
   23) Yapı ve Kredi Bankası A.Ş. 3. YF                     02.08.1993  

       C - DİĞER HUSUSLAR  

       1 - GELİR VERGİSİ KANUNUN 94 ÜNCÜ MADDESİNİN 6 NUMARALI BENDİNİN (a) VE (b) ALT BENTLERİNE GÖRE YAPILAN TEVKİFATIN BEYANI  

       Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (a) ve (b) alt bentlerine göre yapılan vergi tevkifatı, 47 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin (VI/3-d) bölümünde de açıklandığı üzere, kurumlar vergisi beyanname verme süresi içinde kurumların kendilerince yapılacak ve müteakip ayın 20 nci günü akşamına kadar (normal hesap döneminde 20 Mayıs) bağlı bulunan vergi dairesine muhtasar beyanname ile beyan edilerek aynı süre içinde ödenecektir.  

       Öte yandan, menkul sermaye iradı sayılan kazançların dağıtılmaması halinde de gelir vergisi tevkifatının beyanname verme süresi içinde tek taksitte ödeneceği aynı Tebliğin sözü edilen bölümünde açıklanmıştır.  

       2 - TEVKİFAT YOLUYLA ÖDENEN VERGİLERİN MAHSUP EDİLMESİ  

       Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 44 üncü maddesine göre, beyannamede gösterilen kazançlardan bu Kanuna ve Gelir Vergisi Kanununa göre hesap dönemi içinde kesilmiş olan vergiler, beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden mahsup edilmektedir. Mahsubu gereken miktar, beyanname üzerinden hesaplanan kurumlar vergisinden fazla olduğu takdirde fazlası mükellefe iade edilmektedir.  

       Öte yandan, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3946 sayılı Kanunla değişik 4 numaralı bendi hükmü ile 01.01.1994 - 31.12.1999 tarihleri arasında yurt dışında yapılan inşaat, onarma, montaj işlerinden ve teknik hizmetlerden sağlanan kazançlar üzerinden mahallinde ödenen benzeri vergilerin Türkiye'de tarh olunun kurumlar vergisinden indirilmesi sonucu artan kısmın Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin 6 numaralı bendinin (b) alt bendine göre yapılacak gelir vergisi tevkifatına mahsup edilmesi öngörülmüştür. Bu maddelerin uygulama şekli 47 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin (I/2-c) ve (VI/3-d) bölümlerinde ayrıntılı olarak açılmıştır.  

       3 - DERNEK VE VAKIFLAR İLE KOOPERATİFLERİN GAYRİMENKUL KİRA GELİRLERİNDE TEVKİFAT  

       Gelir Vergisi Kanunu'nun 3946 sayılı Kanunla değişen 94 üncü maddesinin (5) numaralı bendinin (b) ve (c) alt bentlerinde, vakıflar ve dernekler ile kooperatiflere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden gelir vergisi tevkifatı yapılması öngörülmüştür.  

       Bu maddedeki yetkiye dayanılarak çıkarılan 12.01.1995 tarihli ve 95/6429 sayılı Bakanlar Kurulu kararı ile Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinde yer alan tevkifat nispetlerine ilişkin 30.12.1993 tarihli ve 93/5148 sayılı Kararnamenin eki Karar'da değişiklik yapılmış bulunmaktadır.  

       Sözü edilen Bakanlar Kurulu Kararı ile Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin 5 numaralı bendinde yazılı ödemelerden yapılacak tevkifat nispetleri aşağıdaki şekilde yeniden belirlenmiştir.  

       a) Gelir Vergisi Kanunu'nun 70 inci maddesinde yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığında yapılan ödemelerden % 25.  

       b) Vakıflar ve derneklere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden % 20.  

       c) Kooperatiflere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığından bunlara yapılan kira ödemelerinden % 25.  

       Bakanlar Kurulu'nun 12.01.1995 tarihli ve 95/6429 sayılı Kararı Resmi Gazete'de yayımlandığı 1 Şubat 1995 tarihinde yürürlüğe girmiştir. 

       Buna göre, hangi döneme ait olduğuna bakılmaksızın 1 Şubat 1995 tarihinden itibaren yapılan kira ödemelerinden gerekli gelir vergisi tevkifatının yukarıda açıklanan oranların uygulanması suretiyle yapılması gerekmektedir.  

       Bakanlar Kurulu'nun sözü edilen 95/6429 sayılı Kararı, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 24 üncü maddesine göre, dar mükellefiyete tabi kurumlara sağlanan gayrimenkul sermaye iratlarını kapsamamaktadır. Bu nedenle, dar mükellefiyete tabi kurumlara sağlanan gayrimenkul sermaye iratlarından, 30.12.1993 tarihli ve 93/5147 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı uyarınca Finansal Kiralama Kanunu kapsamında sağlanacak gayrimenkul sermaye iratlarından % 1, diğerlerinden ise % 20 kurumlar vergisi tevkifatı yapılmasına devam edilecektir.  

       Öte yandan, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 1 inci maddesinde sayılan kurumlar vergisi mükelleflerine (kooperatifler hariç) ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığından bunlara yapılan kira ödemelerinden Gelir Vergisi Kanunu'nun 94 üncü maddesinin 5 numaralı bendine göre gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır. Sözü edilen kurumlar, elde ettikleri kira gelirlerinin yıllık kurumlar vergisi beyannameleri ile beyan edeceklerdir. Ancak, kooperatiflere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan ödemelerden söz konusu gelir vergisi tevkifatı her halükarda yapılacaktır. Kooperatifin kurumlar vergisi mükellefi olup olmaması bu tevkifatın yapılmasına engel teşkil etmemektedir.  

       Diğer taraftan, sendikalar, ticaret odaları, sanayi odaları, ticaret borsaları, esnaf odaları veya bunların birlikleri ile diğer mesleki kurululara ait oda ve birlikler söz konusu tevkifatın uygulanmasında dernek olarak kabul edilecektir. Dolayısıyla, bunlara yapılan kira ödemelerinden de % 25 oranında gelir vergisi tevkifatının yapılması gerekmektedir. Ancak, Devlete, özel idarelere, belediyelere ve köylere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında anılan kamu kurumlarına yapılan kira ödemelerinden söz konusu gelir vergisi tevkifatı yapılmayacaktır.     
   
   Tebliğ olunur.