Vergi Mevzuatı  
Resmi Gazete: 08.07.1972  Sayı: 
Maliye Bakanlığından:  
Gelir Vergisi Genel Tebliği
Seri No:104
   
            Bakanlığımıza intikal eden hadiselerden borç para verenlerin (ikrazatçıların) mükellefiyet tesisi suretiyle vergilendirilmeleri sırasında, Vergi Daireleri ile MalŒ KazaŒ ve İdarŒ Yargı Mercileri arasında bazı görüş ayrılıkları bulunduğu müşahede edilmiş, bu sebeple konuyla ilgili olarak tatbikatta karşılaşılan güçlüklerin giderilmesi ve uygulamalara yeni bir yön verilmesi lüzumlu görülmüştür.

             1 - Borç Para Verenler Hangi Hallerde İkrazatçı Sayılarak Vergi Mükellefiyetine Alınacaktır :
             a) Ticari Kazanç Sayılacak Haller :
             Borç para verenlerin bu işten sağladıkları faizin gelir unsurlarından hangisine girdiğinin tayininde, ikraz işinin mutad meslek halinde ifa edilmiş olup olmadığına bakılmak lƒzım gelir.

             Ödünç para verme işi mutad melek haline getirilmişse, bu faaliyet ikrazatçılık sayılacak ve elde edilen gelir, ticari kazanç olarak vergiye tabi tutulacaktır.

             Herhangi bir kimse, birden fazla yılda tek şahsa veya bir yılda aynı şahsa veya muhtelif şahıslara borç para vermişse, bu kimsenin ikrazatçılık işini mutad meslek halinde yapmış olduğunu kabulü gerekir. Kaza mercilerinin görüşü de bu merkezdir. Bu sebeple, borç para vermeyi itiyat haline getirmiş olanların ikrazatçı sayılarak, haklarında Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç hükümlerine göre işlem yapılacağı tabiidir.

             Bu şekilde borç para veren şahısların ayrıca, Gider Vergilerini Kanunun 28 inci maddesi hükmüne tevkifan banker ad ve telƒkki edilerek gider vergisi ile de teklif edileceği izahtan varestedir.

             b) Menkul Sermaye İradı Sayılacak Haller :
             Borç para vermeyi itiyat haline getirmemiş olanların (ortada "Devamlılık" ve "Tekerrür veya Taaddüt" olmaması hasebiyle) arızŒ olarak veya tesadüfen ve ticari bir faaliyete bağlı olmayarak ikraz ettikleri paralar karşılığında elde ettikleri faizlerin menkul sermaye iradı olarak vergilendirilmesi icabeder.

             Her iki halde de, ikrazatçılığı teyid eden olaylarla ilgili deliller muhkem bir şekilde tertip ve tanzim edilecek tutanaklarla tesbit ve tevsik edilmesi ve rapor haline getirilmesi zorunludur.

             2 - İkrazatçılıkta Vergiyi Doğuran Olay :
             Bilindiği üzere vergiyi doğuran olay; Vergi Kanunlarının, vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar. (V.U.K. Md. 19)

             Tatbikatta; ikrazatçılıktan mütevellit faizlerin ne zaman elde edilmiş sayılacağı (Vergiyi doğuran olayın ne zaman meydana geldiği) hakkında muhtelif görüşler mevcuttur.

             Danıştay'ca verilmiş müteaddit kararlarda (Yüksek Mahkeme tatbikattaki teammülleri nazara alarak) faizin, ikraz işleminin yapıldığı anda doğduğu yani, elde edildiği kabul edilmiş olmakla idarŒ yönden de uygulamaların bu görüşe mütenazır olarak yürütülmesi uygun bulunmaktadır.

             Ancak, bu durumda da ortaya bazı yeni problemler çıkmaktadır.

             Şayet borcun vadesi aynı takvim yılına isabet eder ve borç da vadesinde ödenirse, faiz bu yılın geliri olarak vergilendirileceğinden burada tereddüt edilecek bir husus yoktur.

             Vadenin diğer yıla sirayet etmiş olması hainde de, faiz peşin tahakkuk ettirildiğinden, vergiyi doğuran olay bu yılda tekevvün etmiş olacağı cihetle, borçla ilgili bulunan faizin, o yılın geliri olarak vergilendirileceği hususunda da tereddütlü bir durum mevcut değildir.

             Borcun vade hitamında ödenmemiş olması halinde ise, durum tamamıyle değişmekte ve konunun icraya intikƒl ettirilip ettirilmediğine bakılması lazım gelmektedir.

             Şayet hadise, vade hitamında borcun ödenmemesi sebebiyle icraya intikal ettirilmişse, bu takdirde peşin tahakkuk ettirildiği kabul edilen faiz dışında herhangi bir gelirden söz edilemiyeceğinden, yalnız borcun verildiği yıl için tarhiyat yapılmakla iktifa olunacaktır.

             Ancak, vade hitamında alacaklı icraya müracaat etmemişse, bu takdirde Danıştay'ca da kabul edildiği üzere, paranın tahsil edildiği tarihe kadar olan devreler gözönünde bulundurulmak suretiyle ayrı ayrı yıllar itibariyle tarhiyat yapılması gerekecektir.

             3 - Borç Verenlerin Hangi Hallerde İkrazatçı Sayılmıyacağı :
             Danıştay'ın bu konuda çok değişik kararları bulunmaktadır.

             Bu arada bilhassa gayrimenkul alım satım münasebetlerinde pek çok tereddütlü durumlar meydana çıkmaktadır.

             Örneğin, Temyiz Komisyonunca bu hususla ilgili olarak verilmiş bulanan ve "İbraz edilen noter huzurunda tanzim edilmiş ifade zabıtları Tapu Sicil Muhafızlığı, Belediye Şube Müdürlükleri derkenarlarının ve inşaatçılarda yapılan satış vadi anlaşmalarının tetkikinden, ipoteğin daire almak gayesiyle tesisedildiği anlaşıldığından, verilen paranın faiz almak maksadına matuf buunmadığı" gerekçesiyle tarhiyatı terkin eden kararı, Danıştay'ca; "Her ne kadar ödevli, Şükriye ™zen'in dışında kalan diğer kişilere daire almak amacıyla para verdiğini ve faiz almadığını, ortada mukni deliller bulunmadan kanaate müsteniden mükellefiyet tesis edilemiyeceğini ileri sürüp dosyada mevcut belgeleri ibraz etmişse de, bu belgeler arasında 1961 ve 1962 yılların da daire almak niyetiyle adı geçen kişilere para vermiş olduğu yolundaki ifadesini kanıtlayan resmi şekilde noterle yapılmış bir satış vaadi mukavelesi bulanmamaktadır. 8.11.1962 tarihli satış vaadi mukavelesi ise, resmi şekilde yapılmamış olduğundun hukuken geçerli bir belge sayılmaz. ™devlinin 1961 yılında daire almak niyetiyle Atıfet Asılmaz'la 105.000.- liraya anlaştıkları ve 85.000.- lirasını ödevlinin peşinen ödediği yolunda Noterde re'sen alınmış ifadeleri mevcut ise'de, ifade sahiplerinin ihtilaflı yıldan çok sonra 23.7. 1965 tarihinde tesbit edildiği ve bu tür ifadelerin her zaman temininin mümkün bulunduğu göz önünde tutularak kabule şayan görülmemiş ve söz konusu tapu kaydı örneklerinde daire karşılığında para verildiğine dair herhangi bir şerhe tesadüf edilmemiştir." Esbabı mucibesiyle bozulmuş ve borcun faiz karşılığı verildiğine hükmolunmuştur.

             Bu hadise de gösteriyor ki, her şeyden önce borcu alanla veren arasındaki bağlantının menfaate dayanıp dayanmadığı hususunun tesbiti gerekmektedir.

             Bu sebeple, mükellefiyet tesisinden önce borcu alan ve veren arasında yakın akrabalık veya iş münasebeti bulunup bulunmadığının geniş bir tetkikat yapılmak suretiyle tayini lƒzım gelir.

             4 - Faiz Miktarının Ne Olacağı Hususu :
             Bu konuda da Danıştay'ın muhtelif görüşleri mevcuttur.

             Borç verilen para için ödenecek faiz miktarı belli edilmemişse, bu faiz miktarı, Danıştay'ca % 20 olarak kabul ediliyordu. Son olarak bu görüşten dönülmüş. "Uyuşmazlık borç olarak verilen para sebebiyle elde edildiği kabul edilen faiz geliri veya menkul sermaye iradının tesbitinde hangi ölçünün esas alınacağına ilişkin olup, borç verilen para nedeniyle elde edilen faiz gelirin ne nisbette olduğu inandırıcı olacak şekilde tesbit edilmemiş ise de, çevrenin hayat şartlarına, ekonomik bünyesine ve kredi piyasasına, mevcut talebe göre faiz tutarının ne olması lƒzım geldiğinin araştırılması ve o yolda bir karar verilmesi gerekirken, en az yirmi yıl önce teessüs etmiş bir içtihada dayanılarak % 20 faiz nisbeti uygulamak suretiyle Temyiz Komisyonu kararında isabet görülmemiştir." gerekçesiyle değiştirilmiştir.

             Bu sebeple, ikrazatçılarla ilgili olarak belli oranda bir faiz alındığının maddi delillerle tevsik ve tesbitinin mümkün bulunmaması hallerinde, faiz miktarının, çevrenin hayat şartlarına, ekonomik bünyesine, kredi piyasasına ve mevcut talebe göre faiz tutarının ne olması lƒzım geldiğinin araştırılması ve o yolda bir karar verilmesi gerekirken, yirmi yıl önce teessüs etmiş bir içtihada dayanılarak % 20 faiz nisbeti uygulanmak suretiyle verilen temyiz komisyonu kararında isabet görülmemiştir. "Gerekçesi ile değiştirilmiştir."

             Bu sebeple ikrazatçılarla ilgili olarak belli oranda bir faiz alındığının maddi delillerle tevsik ve tesbitinin mümkün bulunmaması hallerinde faiz miktarının, çevrenin hayat şartlarına ekonomik bünyesine, kredi piyasasına ve mevcut talebe göre tayini yerinde olur.

             Bunun dışıda, gerek borçluların ifadeleri ve gerekse sair suretlerle faiz miktarı tesbit edilebiliyorsa, bu takdirde verilecek ifade ve tesbitlere uyulmak suretiyle işlem ifası zaruridir.

             5 - Ev Kirasız, Para Faizsiz Olarak Menfaat Sağlanması :
             Bu konuya daha önce 89 seri sayılı Gelir Vergisi Genel Tebliği'nde değinilmişti. Ancak bilƒhare Temyiz Komisyonunca verilmiş müteaddit kararlarda bu tebliğimizin aksine olarak, nakde dayanmadan aynı şekilde sağlanan menfaatler dolayısiyle mükellefler adına yapılmış bulunan tarhiyatların terkin edildiği görülmüştür.

             Bu şekilde Hazine aleyhine verilmiş bulunan ve yapılmış tarhiyatları tamamen terkin eden Temyiz Komisyonu kararları Danıştay'ca; "Mükellef tarafından ev sahiplerinin gayrimenkullerine ipotek tesis edilmek suretiyle borç verildiği ve karşılığında kira bedeli ödenmeyerek oturulduğu dosya muhteviyatından anlaşılmış olduğuna göre, ipoteğin devam ettiği müddetçe, her vergilendirme döneminde yıllık kira bedeli kadar bir menfaat sağladığı aşikardır. Nakdi sermaye karşılığında sağlanan bu menfaatin kiraya tekabül etmesi ortada faiz bulunmadığını göstermez. Bu hal ancak faizin, kira kadar olduğunu gösterir. Gerçekten nakdi sermayenin kullanılmasına karşılık, borçluya ait evde kirasız oturulması yolundaki anlaşmalar karma işlemlerdir.Anlaşmalardan birincisi nakdi sermayenin, ev kirası tutarındaki bir faiz karşılığında borç para olarak verilmesi, ikincisi de evin, nakdi sermayenin faizi karşılığında borç para olarak verilmesi, ikincisi de evin, nakdi sermayenin faizi miktarındaki bir kira üzerinden kiraya verilmesidir. Bu itibarla borç veren nakdi sermaye karşılığında faiz elde etmiş, evlerini kiralıyanlar da karşılığında kira sağlamış olmaktadır. ™dünç verenin alacağı faizin, borçlunun evinin kirası kadar olması halinde, taraflar kira ve faiz alacaklarını takas ve mahsup yapmak suretiyle birbirlerinden tahsil edebilirler. Tarafların arada karşılık olarak kira ve faiz almamak hususunda aralarında yapacakları anlaşmalar da ortada takas ve mahsup işlemi olmadığına delalet etmez. Bu itibarla faiz ve kira alacaklarının takas ve mahsup edilmiş bulunması karşısında hiçbir zaman evin kirasız ve paranın faizsiz olduğu iddia edilemez." gerekçesiyle bozularak söz konusu Genel Tebliğdeki görüşümüz aynen kabul edilmiş olmaktadır.

             Bu sebeple, ev kirasız, para faizsiz verilmesi hallerinde karşılıklı olarak menfaat sağlandığından, ortada maddi delillere dayanarak bir tesbit yapılsın veya yapılmasın her iki tarafın da Gelir Vergisi Kanunu hükümleri dairesinde mükellefiyetlerinin tesisi, vergilendirme dönemini de ipoteğin devam ettiği müddete göre tayini, faiz ve kira miktarının ise, çevrenin hayat şartlarına, ekonomik bünyesinde, kredi ve kira piyasasına göre karşılıklı olarak takdiri lazım gelir.

             6 - Temerrüt Faizleri :
             Temerrüt faizi, borçlunun borcunu ödememesi halinde, normal faiz dışında ödemeye mecbur olduğu faizdir.

             Borçlar Kanununun 103 üncü maddesinde, "Bir miktar paranın tediyesinden temerrüt eden borçlu mukavele ile daha az bir faiz tayin edilmiş olsa bile, geçmiş günler için senevi yüzde beş hesabile tediyesine mecburdur. Akidde doğrudan doğruya veya taksite raptedilmiş komisyon şeklinde yüzde beşten ziyade bir faiz şart edilmiş ise, bu faiz de temerrüd eden borçludan istenebilir." denilmektedir.

             Bu hüküm gereğince, borç veren kimse borçlunun borcunu zamanında ödememesi halinde, normal faiz dışında bir faiz daha talep edebilmektedir.Ortada alacaklı yönünden normal faiz dışında bir menfaat daha sağlanmakta ise de, temerrüt faizi 2279 sayılı ™dünç Para Verme İşleri Kanununun şümulüne giren bir muamele olmadığı cihetle, bunların vergi matrahı içinde mütalaa edilerek vergilendirilmesi düşünülemez.

             Bilgi edinilmesi ve gereğince işlem ifası önemle rica olunur.

                                                                          Maliye Bakanı Y.
    SERVET ŞAMLIOĞLU                              ADNAN BAŞER KAFAO¦LU
    Gelirler Genel Müdür Yardımcısı                Gelirler Genel Müdürü