Vergi Mevzuatı  
Resmi Gazete: 18.05.1994 Çarşamba Sayı: 21938 (Asıl)  
Maliye Bakanlığından: 
Gelir Vergisi Genel Tebliği
Seri No:176
  
            30.12.1993 tarih ve 21804 mükerrer sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 3946 sayılı Kanun'la 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun 63 üncü maddesine eklenen 5 numaralı bent hükmünde ücretlilerin vergi matrahlarından eğitim, sağlık, gıda, giyim ve kira harcamalarının belli bir kısmının, özel gider indirimi olarak indirilebilmesine imkan sağlanmıştır. 

            63 üncü maddenin 5 numaralı bendinde aşağıdaki hüküm yer almıştır. 

            "Mükellefin kendisi, eşi ve çocukları ile ilgili eğitim, sağlık, gıda, giyim ve kira harcamalarının yıllık toplam tutarının 1/3'ü. 

            Şu kadar ki indirim konusu harcamaların Türkiye'de yapılması, gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek veya tüzel kişilerden alınacak belgelerle tevsik edilmesi ve bu belgelerin işverene verilmesi şarttır. Bu suretle hesaplanan indirim tutarı, harcamanın yapıldığı yıla ait ücretin yıllık vergi matrahının % 35'ini geçemez. Bu indirim de dikkate alınmak suretiyle hesaplanan vergi ile mükelelfin o yıl içinde tevkif suretiyle ödediği vergi tutarı arasındaki fark, ücretlinin ertesi yılda ödeyeceği gelir vergisinden mahsup edilir veya işverenler aracılığı ile kendisine nakden iade edilir. Bakanlar Kurulu bu bentte yer alan % 35 nispetini sıfıra kadar indirmeye kanuni oranına kadar artırmaya veya harcama konuları, harcama ve ücret tutarları itibariyle farklı oranlar tespit etmeye yetkilidir. 

            Ücretlilerin harcama belgelerinin işverene ibrazı, beyanı ve verginin iadesine ilişkin süreleri tespit etmeye, iadeyi nakden veya mahsuben yaptırmaya, bu uygulamanın usul ve esaslarını tayin ve tespite Maliye Bakanlığı yetkilidir." 

            Ayrıca, 05.04.1994 tarih ve 21896 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 94/5371 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile de özel gider indiriminin 1994 yılı için vergi matrahına uygulanacak oranı % 35'den % 23'e indirilmiştir. 

            Özel gider indiriminin uygulamasına ilişkin usul ve esaslar aşağıda açıklanmıştır. 

            A) ÖZEL GİDER İNDİRİMİNDEN YARARLANACAK OLAN ÜCRETLİLER: 

            193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun değişik 61 inci maddesinde aynen aşağıdaki hükme yer verilmiştir: 

            "Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir. 

            Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez. 

            Bu Kanunun uygulanmasında, aşağıda yazılı ödemeler de ücret sayılır: 

            1. 23 üncü maddenin 11 numaralı bendine göre istisna dışında kalan emeklilik, maluliyet, dul ve yetim aylıkları; 

            2. Evvelce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatler; 

            3 - Türkiye Büyük Millet Meclisi, il genel meclisi ve belediye meclisi üyeleri ile özel kanunlarına veya idari kararlara göre kurulan daimi veya geçici bütün komisyonların üyelerine ve yukarıda sayılanlara benzeyen diğer kimselere bu sıfatları dolayısiyle ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler; 

            4. Yönetim ve denetim kurulları başkanı ve üyeleriyle tasfiye memurlarına bu sıfatları dolayısiyle ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler; 

            5. Bilirkişilere, resmi arabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine ve her türlü yarışma jürisi üyelerine ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler; 

            6. Sporculara transfer ücreti veya sair adlarla yapılan ödemeler ve sağlanan menfaatler." 

            Bu hükümlere göre, ücret geliri elde edenler ücretli sayılmaktadır. 

            Öte yandan, Gelir Vergisi Kanunu'nun 63 üncü maddesinin 1 inci fıkrasında, "Ücretin gerçek safi değeri, işveren tarafından verilen para ve ayınlarla sağlanan menfaatler toplamından aşağıdaki indirimler yapıldıktan sonra kalan miktardır." hükmüne yer verilmiştir. Bu fıkraya 3946 sayılı Kanun'la eklenen 5 numaralı bentte de eğitim, sağlık, gıda, giyim ve kira harcamalarının özel gider indirimi olarak vergi matrahından indirilmesine imkan sağlanmıştır. 

            Bu hükümlere göre, ücretlilerin özel gider indiriminden yararlanabilmeleri için ücretlerinin gerçek usulde tespit edilerek vergilendirilmesi gerekmektedir. Ücretleri gerçek usulde vergilendirilen ücretlilerin kendilerinin, eş ve çocuklarının eğitim, sağlık, gıda, giyim ve kira harcamaları özel gider indirimine konu olacaktır. 

            Götürü usule tabi olan ücretliler ile diğer gelir unsurlarına sahip olan gelir vergisi mükellefleri, ücret dışında kalan gelir unsurları için özel gider indirimi uygulamasından yararlanamayacaklardır. 

            Öte yandan, ücretleri gerçek usulde tespit edilmekle birlikte, ücretin vergilendirilmesinde tevkif usulü cari olmayan ve bu gelirlerini yıllık beyanname ile beyan eden ücretlilere, özel gider indirimi yıllık beyannameler üzerinden uygulanacaktır. 

            B) ÖZEL GİDER İNDİRİMİNE KONU OLAN HARCAMALAR: 

            Gelir Vergisi Kanunu'nun 63 üncü maddesine 3946 sayılı Kanun'la eklenen 5 numaralı bentte, özel gider indirimine konu olacak harcamalar hükme bağlanmıştır. 

            Ücretlinin kendisi, eşi ve çocuğu tarafından yapılan özel gider indirimine konu olan harcamalar aşağıda belirtilmiştir. 

            1) Eğitim Giderleri: 
            Eğitim ve öğretim kurumları ile anaokulu, kreş ve dershanelere eğitim amacıyla yapılan ödemeler ile kurs ücretleri, kitap ve kırtasiye alımları için yapılan harcamalar, özel gider indirimine esas alınacaktır. 

            2) Sağlık Giderleri: 
            Ücretlilerin yaptığı ilaç masrafı, sağlık malzemesi ve hastane giderleri ile muayene, tahlil, ameliyat, fizik tedavi ve diş protes ücretleri, gözlük ve lens alımları gibi sağlık harcamaları özel gider indirimine konu teşkil edecektir. 

            Ücretlinin yaptığı bu harcamaların bir kısmının işverenlerce karşılanması halinde, ücretlinin kendisinin karşıladığı harcama tutarı özel gider indirimine konu olacaktır. 

            3) Gıda Giderleri: 
            Gıda giderlerinden, her türlü yiyecek ve içecek için yapılan harcamaların anlaşılması gerekir. Ancak, içecek giderlerinden sigara, alkollü içkiler ve bira bu kapsamda değerlendirilmeyecektir. 

            Ancak, evlerde beslenen kuş, kedi, köpek gibi hayvanlar ile diğer hayvanların tüketimi için alınan yem, mama ve sair gıda maddelerine dair harcamalar gıda giderleri kapsamına girmeyecek ve özel gider indirimine konu teşkil etmeyecektir. 

            4) Giyim Giderleri: 
            Giyim giderlerinden kumaş, hazır elbise, ayakkabı, şapka, iç çamaşırı, çorap, kemer gibi giyime müteallik her türlü malların satın alınması için yapılan harcamalar ile bunlara ilişkin dikim, tamir, onarım gibi harcamaların anlaşılması gerekmektedir. 

            5) Kira Giderleri: 
            İkame edilen konut için yapılan kira ödemesinin tamamının anlaşılması gerekir. 

            Bu uygulamada, kiranın defaten veya birkaç aylık veya aylık dönemler itibariyle ödenmesinin önemi bulunmamaktadır. Ancak, kira ödemesinin kapsadığı dönem belgede belirtilecektir. 

            C) ÖZEL GİDER İNDİRİMİNE KONU OLAN HARCAMA BELGELERİ VE ADLARINA BELGE DÜZENLENECEK OLANLAR: 

            1) Harcamaların Özel Gider İndirimine Konu Olabilmesi İçin, Aranılacak Şartlar: 
            Yukarıda sayılan harcamaların özel gider indirimine konu olabilmesi için: 

            - Harcamaların Türkiye'de yapılması ve 

            - Harcamaların gelir ve kurumlar vergisine tabi olan mükelleflerden alınan belgelerle tevsik edilmesi şarttır. 

            Türkiye'de yapılmayan harcamalar özel gider indirimine konu olmayacaktır. 

            Ayrıca, yapılan harcamaların ücretlinin kendisi, eşi ve çocukları tarafından yapılması ve satın alınan mal ve hizmetlerin bunlar tarafından tüketilmesi gerekmektedir. Ücretlinin ücreti ile mütenasip olmayan veya bunlar tarafından tüketilmeyen mal ve hizmetler özel gider indirimine konu teşkil etmeyecektir. 

            Öte yandan, Türkiye'deki harcamaların gelir ve kurumlar vergisine tabi olan, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerine yapılması ve nitelikleri aşağıda açıklanan belgelerle tevsik edilmesi şarttır. Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 7 nci maddesi veya kendi özel kanunlarında yer alan hükümlerde kurumlar vergisi muafiyeti tanınan kurumlardan yapılan harcamalar, özel gider indirimine konu harcama olarak kabul edilmeyecektir. Ancak, vergi muafiyeti tanınmamış vakıflar ile Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınan vakıfların iktisadi işletmeleri, kurumlar vergisine tabi olduğundan bu nitelikteki vakıfların iktisadi işletmelerine ait harcama belgeleri, özel gider indirimine konu olacaktır. 

            Bu nedenle, genel, katma ve özel bütçeli kurumlara yapılan eğitim, sağlık ve gıda harcamaları bu kapsamda değerlendirilmeyecek ve bu harcamalar özel gider indirimine konu edilmeyecektir. Ayrıca, kamu kurum ve kuruluşlarına yapılan kira ödemeleri de bu nitelikte kabul edilecektir. Diğer bir ifade ile özel gider indirimine konu olan harcamaların gelir ve kurumlar vergisine tabi olmayan kişi, kurum ve kuruluşlara yapılması halinde, bu harcamalar, özel gider indirimine konu teşkil etmeyecektir. 

            Diğer taraftan, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 8 inci maddesinde yer alan istisnalardan yararlanan kurumlar ile bu maddenin 3946 sayılı Kanun'la değişmeden önceki hükümlerinde yer alan ve istisna uygulaması devam eden eğitim ve sağlık kurumlarına yapılan ödemeler (harcamalar), özel gider indirimine konu olacaktır. 

            ÖRNEK 1: 
            (A) Anonim Şirketinde ücretli olarak çalışmakta olan bir ücretlinin çocuğu, Fransa'da üniveriste tahsili yapmaktadır. Bu ücretli, çocuğu için yaptığı eğitim harcamalarını Fransa'daki okuldan aldığı fatura niteliklerine haiz bir belge ile belgelendirmiştir. 

            Ücretlinin yaptığı bu eğitim harcaması, Türkiye'de yapılmadığı için, özel gider indirimine konu olmayacaktır. 

            ÖRNEK 2: 
            Sağlık Bakanlığına ve üniversitelere bağlı hastanelerde yapılan sağlık harcamaları için, bu hastanelerin döner sermayelerine ödenen paralar özel gider indirimine konu olmayacaktır. 

            ÖRNEK 3: 
            Milli Eğitim Bakanlığına bağlı okulların okul aile birliğine veya okul koruma derneğine yapılan bağışlar da özel gider indirimine konu harcamalar kapsamına girmemektedir. 

            ÖRNEK 4: 
            İçişleri Bakanlığına bağlı bazı görevlilere, bu Bakanlık lojman tahsis etmiştir. Lojman kira bedelleri lojmanlardan yararlanan personelin ücretlerinden kesilerek tahsil edilmektedir. Ücretlilerin, gelir ve kurumlar vergisi mükellefi olmayan kişi, kurum ve kuruluşlara ödediği kira bedelleri de özel gider indirimine konu edilmeyecektir. 

            ÖRNEK 5: 
            (A) Tüketim kooperatifi, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 7 nci maddesinin 16 numaralı bendinde yazılı şartları taşıdığı için, kurumlar vergisinden muaf bulunmaktadır. Bu kooperatife yapılan giyim ve gıda harcamaları, kooperatifin kurumlar vergisi mükellefi olmaması (muaf olması) nedeniyle indirime konu teşkil etmeyecektir. 

            ÖRNEK 6: 
            Ordu Yardımlaşma Kurumu 205 sayılı Kuruluş Kanunu'nun 35 inci maddesine göre kurumlar vergisinden muaf olduğundan, bu kurum tarafından işletilmekte olan ordu pazarlarından yapılan harcamalar, özel gider indirimine konu olmayacaktır. Aynı şekilde, kurumlar vergisinden muaf olan kantinlere yapılan harcamalar da özel gider indirimine konu edilmeyecektir. 

            ÖRNEK 7: 
            (B) Anonim Şirketi, özel okul işletmeciliği ile iştigal etmektedir. Bu şirket, işletmekte olduğu okul için, Maliye Bakanlığına müracaat ederek, Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 3946 sayılı Kanun'la değişmeden önceki 8 inci maddesinin 15 numaralı bendinde yer alan şartları taşıması nedeniyle istisna belgesi almıştır. Okulun istisna uygulama süresi devam etmektedir. 

            Bu okuldan alınacak eğitim harcamalarına ait fatura veya ödeme kaydedici cihazlara ait satış fişleri, özel gider indirimine konu olacaktır. 

            Bu uygulama, Gelir Vergisi Kanunu'nun 3946 sayılı Kanun'la yürürlükten kaldırılan ve istisna uygulaması devam eden eğitim ve sağlık tesislerine yapılacak harcamalar için de geçerli olacaktır. 

            2) Özel Gider İndirimine Konu Olacak Harcama Belgeleri: 
            Ücretliler özel gider indirimine konu olan harcamalarını, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinden alacakları şu belgeler ile tevsik edeceklerdir. 

            - Fatura, 
            - Serbest meslek makbuzu, 
            - Perakende satış fişi, 
            - Ödeme kaydedici cihazlara ait satış (yazar kasa) fişi. 

            Fatura, serbest meslek makbuzu ve perakende satış fişlerinde yer alması gereken asgari bilgiler ve bu belgelerle ilgili esaslar, 02.02.1985 tarihli ve 18654 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan "Vergi Usul Kanunu Uyarınca Vergi Mükellefleri Tarafından Kullanılan Belgelerin Basımı ve Dağıtımı Hakkında Yönetmelik" ve bu konudaki Vergi Usul Genel Tebliğlerinde açıklanmıştır. Ödeme kaydedici cihazlara ait satış (yazar kasa) fişlerinde bulunması gereken asgari bilgiler ile bu belgenin esasları da Katma Değer Vergisi Mükelleflerinin Ödeme Kaydedici Cihazları Kullanmaları Mecburiyeti Hakkındaki Kanunla ilgili genel tebliğlerde belirtilmiştir. 

            Öte yandan, 17.11.1990 gün ve 20698 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 206 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde, kurumlar vergisinden muaf olan kurumların, düzenleyecekleri belgelerde ve ödeme kaydedici cihazlara ait satış (yazar kasa) fişlerinde, "Kurumlar Vergisinden Muaftır" ibaresine yer verilmesi gerektiği belirtilmiştir. Bu ibare konulan belgeler, özel gider indirimine konu edilmeyecektir. 

            Diğer taraftan, gerçek kişilerden yapılan kiralamalarda ise, bu kişilerin kira gelirleri (istisna tutarını aşanlarda) için yıllık beyanname vermek mecburiyeti bulunmaktadır. İstisna tutarını aşmayan kira geliri sahipleri de yine gelir vergisi mükellefi olmakla birlikte, bu mükellefler Gelir Vergisi Kanunu'nun 85 inci maddesi uyarınca yıllık beyanname vermemektedirler. Bu nedenle, gerçek kişilerden yapılan kiralamalarda, kira ödemesine ilişkin banka dekontu; kira ödemesinin nakden yapılması halinde ise ödemeye ilişkin mal sahibinin vereceği belge ile kira sözleşmesinin bir örneği tevsik edici belge olarak kabul edilecektir. 

            3) Adına Harcama Belgesi Düzenlenecek Olanlar: 
            Özel gider indiriminden ücretleri gerçek usulde vergilendirilen ücretliler ile bunların eş ve çocukları yararlanacaktır. Bu nedenle, ücretlilerin kendileri, eş ve çocukları adına düzenlenen ve yukarıda açıklanan belgeler özel gider indirimine konu olacaktır. 

            Eş ve çocuk tabirinden ne anlaşılması gerektiği aşağıda açıklanmıştır. 

            Eş: Medeni Kanun hükümlerine göre aralarında evlilik bağı kurulmuş olan kadın ve erkekten her biridir. 

            Gelir Vergisi Kanunu'nun 3239 sayılı Kanun'la değişik 93 üncü maddesinin son fıkrasına göre, çocuk tabiri mükellefle birlikte oturan veya mükellef tarafından bakılan (nafaka verilmek suretiyle bakılanlar dahil) 18 yaşını doldurmamış evlatları ifade edecektir. 

            D) ÖZEL GİDER İNDİRİMİ UYGULAMASI 

            1) Ücretlilerin Harcama Belgelerini Biriktirmesi ve İşverene İbrazı: 
            Ücretliler, kendileri, eş ve çocukları adına düzenlenen harcama belgelerini 1 Ocak'tan başlayarak 31 Aralık tarihine kadar biriktireceklerdir. 

            Ücretliler bir yıl boyunca biriktirdikleri özel gider indirimine konu harcama belgelerini, ertesi takvim yılının 20 Ocak tarihinin mesai saati sonuna kadar, örneği ekli "Özel Gider İndirimine Ait Bildirim" (Ek:1) ile işverenlerine beyan edeceklerdir. 

            Bu bildirimde ücretliler, harcamalarının toplam tutarını ve bu tutarın 1/3'ünü hesaplayarak, bildirimde göstereceklerdir. 

            2) İşverenlerce Yapılacak İşlemler: 
            İşverenler, ücretliler tarafından kendilerine verilen bildirimi ve harcama belgelerini alacaklardır. İşverenler kendilerine ibraz edilen harcama belgelerinin geçerli belge olup olmadığını, harcamanın özel gider indirimi kapsamına girip girmediğini ve harcama toplamının ve bu toplamın 1/3'ünün doğru beyan edilip edilmediğini kontrol edeceklerdir. 

            Ücretlilerin, ücretlerinden hesaplanan gelir vergisi üzerinden mahsup edilen bu vergi, mahsup işleminin yapıldığı ayda ücretliye nakten ödenmesi zorunludur. 

            İşverenler, kendilerine ibraz edilen özel gider indirimine ait bildirimlerde yer alan harcama tutarlarını da dikkate alarak, örneği ekli "Özel Gider İndirimine Ait Bordro"yu (Ek:2) Ocak ayı sonuna kadar düzenlemek zorundadırlar. 

            Bordro muhteviyatından da görüleceği üzere işverenler, her bir ücretli için ücretlinin yararlanacağı gelir vergisi farkını ayrı ayrı hesaplamak ve bordroda göstermek zorundadırlar. 

            Öte yandan, Gelir Vergisi Kanunu'nun 63 üncü maddesinin 5 numaralı bendinde, özel gider indirimi, toplam indirime konu olan harcamanın 1/3'ü olarak sınırlandırılmış ve bu tutarın toplam vergi matrahının % 35'ini geçmemesi esası getirilmiştir. Ancak, Kanunun verdiği yetkiye dayanılarak çıkartılan 94/5371 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile % 35 oranı, 1994 yılı için % 23 olarak tespit edilmiştir. Bu nedenle, ücretlilerin 1994 yılında yararlanacakları özel gider indirimi tutarı, 1994 yılına ait ücretlerinin gelir vergisi matrahının en fazla % 23'ü olarak uygulanacaktır. 

            Diğer taraftan, işverenler kendilerine ibraz edilen bildirim ve harcama belgelerini tarh zaman aşımı süresi içinde saklamak ve istenildiğinde, vergi incelemesine yetkili olanlara ibraz etmek zorundadırlar. 

            3) Özel Gider İndiriminden Doğan Gelir Vergisi Farkının Ücretlilere Ödenmesi: 
            İşverenler, Ocak ayı sonuna kadar düzenleyecekleri özel gider indirimine ait bordroda yer alan gelir vergisi farkını, 1 Şubat tarihinden itibaren ücretlilerine ödeyecekleri ücretlerin gelir vergisinden mahsup edeceklerdir. 

            Bu mahsup işlemleri, her bir ücretli için ayrı ayrı yapılacaktır. Bir ücretliye ait mahsup edilecek vergi, diğer ücretlilerin vergileriyle ilgilendirilmeyecektir. 

            Bu mahsup işlemi için işverenler, ücretliler için düzenledikleri ücret bordrosunda, "Özel Gider İndiriminden doğan mahsup edilecek gelir vergisi" başlığı altında bir sütun daha açacak ve mahsup ettikleri vergi tutarını bu sütunda göstereceklerdir. Bu sütunda gösterilen tutar, ücretler üzerinden tevkif suretiyle kesilen gelir vergisinden mahsup edilecek ve kalan kısmı muhtasar beyanname ile beyan edilerek ödenecektir. 

            Bu mahsuba rağmen arta kalan bir tutarın bulunması halinde, bu tutar ücretlilerin müteakip aylara ait hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilecektir. 

            4) Özel Gider İndirimin Uygulanmasına İlişkin Örnekler: 
            a) Muhtasar Beyanname Vermeyen İşverenlerde: 
            Gelir Vergisi Kanunu'nun 100 üncü maddesine göre, genel bütçeye dahil olan daire ve müesseseler, yaptıkları gelir vergisi tevkifatı için muhtasar beyanname vermemektedirler. 

            (A) Bakanlığında çalışan ücretli (B)'nin 01.01.1994 tarihinden 31.12.1994 tarihine kadar biriktirdiği 170 adet harcama belgesinde yer alan özel gider indirimine konu harcamalarının tutarı 75.000.000 liradır. 

            Bu ücretli, 20.01.1995 tarihine kadar harcamalarının toplamı olan 75 milyon lira ve bunun 1/3'ü olan 25 milyon lirayı, "Özel Gider İndirimine Ait Bildirim" ile işverenine beyan etmiş ve harcama belgelerini bildirimine eklemiştir. 

            İşveren (A) Bakanlığı, ücretlinin kendisine bildirdiği harcama tutarını da dikkate alarak "Özel Gider İndirimine Ait Bordro"yu 1995 yılı Ocak ayının sonuna kadar aşağıdaki şekilde düzenleyecektir. 

   Ücretli (B)'nin 01.01.1994-31.12.1994 
   tarihleri arasındaki vergi matrahı toplamı ............. 80.000.000,- TL. 

   ücretli (B)'den 1994 yılı içinde tevkif 
   suretiyle kesilen gelir vergisi ........................ 20.000.000,- TL. 

   01.01.1994 tarihinden itibaren özel 
   gider indirimine konu olan harcamalarının tutarı........ 75.000.000,- TL. 

   Harcamaların özel gider indirimine 
   esas olacak tutarı  .................................... 25.000.000,- TL. 
   (75.000.000/3=) 

   1994 yılı matrahının özel gider 
   indirimi yapılacak kısmı ..............................  18.400.000,- TL. 
   (80.000.000 X % 23 =) 

   Özel gider indirimi tutarı.............................  18.400.000,- TL. 

   Vergi matrahının özel gider 
   indiriminden sonra kalan kısmı ........................  61.600.000,- TL. 
   (80.000.000 - 18.400.000) = 

   Özel gider indirimi düşüldükten sonra 
   kalan matrahın gelir vergisi .........................   15.400.000,- TL. 

   Nakten veya hesaben iade edilecek 
   gelir vergisi farkı ...................................   4.850.000,- TL. 
   (20.250.000 - 15.400.000) = 

            Muhtasar beyanname vermek zorunda olmayan bu işveren, 4.850.000 lira olarak hesap edilen gelir vergisi farkını, 15.02.1995 tarihinde ödeyeceği ücretli (B)'nin ücretinden tevkif edeceği vergiden mahsup edecektir. Diğer bir ifade ile işveren, 15.02.1995'de ödenecek ücretten mahsup edilen vergi tutarı kadar ücretli (B)'ye daha fazla ücret ödeyecektir. Ücretli (B)'nin 15.02.1995 tarihinde ödenecek ücretinin vergi matrahı üzerinden hesaplanan gelir vergisinin 2.750.000 lira olması halinde, bu ücretli bu ayda gelir vergisi ödemeyecek, net ücreti 2.750.000 lira olarak daha fazla ödenecektir. Mahsup işlemi sonunda arta kalan (4.850.000 - 2.750.000) = 2.100.000 lira müteakip ayda mahsup edilecektir. 

            b) Muhtasar Beyanname Veren işverenlerde: 
            (C) Anonim şirketinde çalışan ücretli (D)'nin 1994 yılında elde ettiği ücretlerinin vergi matrahı 120.000.000 liradır. Bu ücret üzerinden tevkif suretiyle kesilen gelir vergisi tutarı 32.250.000 liradır. 

            Bu ücretlinin 01.01.1994 tarihinden 31.12.1994 tarihine kadar yaptığı özel gider indirimine konu olan harcamalarının tutarı 66.750.000 liradır. 

            Bu ücretlinin özel gider indirimi bordrosu aşağıdaki şekilde düzenlenecektir. 

   Ücretli (D)'nin 01.01.1994-31.12.1994 
   tarihleri arasındaki vergi matrahı toplamı ............. 120.000.000,- TL. 

   Ücretli (D)'den 1994 yılı içinde 
   tevkif suretiyle kesilen gelir vergisi .................  32.250.000,- TL. 

   01.01.1994 tarihinden itibaren 
   özel gider indirimine konu olan 
   harcamaların tutarı ....................................  66.750.000,- TL. 

   Harcamaların özel gider indirimine 
   esas olacak tutarı .....................................  22.250.000,- TL. 
   (66.750.000 / 3) = 

   1994 yılı matrahının özel gider 
   indirimi yapılacak kısmı ...............................  27.600.000,- TL. 
   (120.000.000 X % 23) = 

   Özel gider indirimi tutarı .............................  22.250.000,- TL. 

   Verginin matrahının özel gider 
   indiriminden sonra kalan kısmı .........................  25.575.000,- TL. 
   (120.000.000 - 22.250.000) = 

   Özel gider indirimi düşüldükten 
   sonra kalan matrahın gelir vergisi .....................  25.575.000,- TL. 

   Nakten veya hesaben iade edilecek 
   gelir vergisi farkı ....................................   6.675.000,- TL. 
   (32.250.000 - 25.575.000) = 

            Muhtasar beyanname vermek zorunda olan bu işveren, 6.675.000 lira olarak hesap edilen gelir vergisi farkını, 01.02.1995 tarihinden itibaren ücretli (D)'nin ücretinden tevkif edeceği vergiden mahsup edecektir. Diğer bir ifade ile işveren, 01.02.1995'den itibaren ödeyeceği ücretten mahsup edeceği vergi tutarını ücretli (D)'ye o ay içinde nakten ödeyecektir. 

            İşveren (C), ücretlinin Şubat ayı ücretinin gelir vergisinden mahsup ettiği vergiyi, ücret bordrosunda ayrıca gösterecektir. 

            Mahsuba rağmen arta kalan kısım, müteakip ayların ücretinden kesilecek vergiden mahsup edilecektir. Mahsup edilen bu tutar da o ay içinde ücretliye nakten ödenecektir. 

            E) ÖZEL GİDER İNDİRİMİ UYGULAMASINA İLİŞKİN DİĞER HUSUSLAR: 

            1) Emeklilik Nedeniyle İşten Ayrılan veya Ölen Ücretlilere Uygulanacak Özel Gider İndirimi: 
            Emeklilik nedeniyle işinden ayrılan ücretliler, 1 Ocak tarihinden başlayarak işlerinden ayrıldıkları tarihe kadar biriktirdikleri özel gider indirimine konu olan harcama belgelerini, yukarıda açıklanan esaslar ve süreler dahilinde işverene bildireceklerdir. Ölüm nedeniyle işten ayrılan ücretlilerin varislerinden bir tanesi (kendisi ve diğer varisler adına) yine yukarıda açıklanan şekilde 1 Ocak'tan ölüm tarihine kadar olan harcama belgelerini murisin işverenine ibraz edebilecektir. 

            İşverenlerden genel bütçeye dahil olan daireler, özel gider indirimi bordrosuna dahil ettikleri bu ücretliler için ayrıca hazırlayacakları tahakkuk müzekkeresi ve verile emrine dayanılarak, Şubat ayı içinde emeklilerine veya ölenlerin kanuni varislerine nakten ödeyeceklerdir. 

            Muhtasar beyanname veren işverenler ise, emekli olanlar ile ölenlerin gelir vergisi farklarını, özel gider indirimine ait bordroda göstermek, Şubat ayı içinde nakten ödemek ve ödemeye ait belgeyi saklı tutmak kaydıyla Şubat ayı veya takip eden ayların muhtasar beyannamesi ile ücretlerle ilgili tevkif edilerek beyan edilen gelir vergisinden mahsup edebileceklerdir. Şu kadar ki, bu işlemin yapılabilmesi için bu işverenlerin yıl içinde tevkif ettikleri vergileri vergi dairelerine ödemeleri şarttır. 

            2) Bir İşyerinde Çalışmakta İken İşten Ayrılan ve Başka Bir İşte Ücretli Olarak Çalışmayanlar Hakkında Özel Gider İndirimi Uygulaması: 
            Bir işveren nezdinde çalışmakta iken bu işyerinden ayrılıp, bir daha ücretli olarak çalışmayan ücretliler için de yukarıda (1'de) belirtilen işlemler yapılacaktır. 

            3) İşveren Değiştiren Ücretlilerde Özel Gider İndirimi Uygulaması: 
            Bir işveren nezdinde ücretli olarak çalışmakta iken, bu işverenden ayrılarak başka bir işveren nezdinde çalışan ücretliler, işveren değiştirdiği takvim yılına ait özel gider indirimine ait bildirimi, en son çalıştığı işverene verecektir. 

            Ancak, bu ücretliler, daha önce çalıştığı işyerinde kendilerine ödenen ücretlerin vergi matrahını, bu matrahtan kesilen gelir vergisini ve bu vergilerin ilgili vergi daireine yatırılmışolduğunu gösterir bir belgeyi alarak, bu belgeyi de en son çalıştığı işverene ibraz etmek zorundadır. En son çalıştığı işveren, bu belgeleri de dikkate alarak, yukarıda (D bölümünde) açıklanan esaslara göre işlem yapacaktır. 

            4) Aynı Zamanda Birden Fazla İşverenden Ücret Alan Ücretlilerde Özel Gider İndirimi Uygulanması: 
            Ücretlilerin aynı zamanda birden fazla işverenden ücret alması halinde, her bir işverene özel gider indirimine ait bildirimi vermesi mümkün bulunmaktadır. 

            Her bir işveren kendi ödediği ücretlerin vergi matrahlarına, yukarıda açıklanan esaslara göre özel gider indirimi uygulayacaktır. 

            5) Üç Ayda Bir Mustahar Beyanname Veren İşverenlerin Yanında Çalışan Ücretlilerde Özel Gider İndirimi Uygulaması: 
            Üç ayda bir mustasar beyanname veren işverenler, yanlarında çalışan ücretliler için özel gider indirimi uygulamasını diğer işverenlerde olduğu gibi, 1 Şubat tarihinden itibaren ödeyecekleri ücretler üzerinden yapacaklardır. 

            Diğer bir ifade ile bu işverenler, özel gider indiriminden doğan fark vergiyi Kasım, Aralık ve Ocak aylarına ilişkin ücretlere ait Şubat ayında verecekleri mustasar beyanname ile ilgilendirmeyeceklerdir. 

            Bu işverenler, önceki yılın özel gider indirimine ait vergi farkını, Mayıs ayında verecekleri muhtasar beyanname ile ilgilendireceklerdir. 

            6) Yıllık Beyanname Veren Ücretlilerde Özel Gider İndirimi Uygulaması: 
            Gelir Vergisi Kanununun 95 inci maddesinde aynen aşağıdaki hükme yer verilmiştir. 

            "Aşağıda yazılı hizmet erbabının ücretleri hakkında vergi tevkif usulü cari olmaz: 

            1. Ücretlerini yabancı bir memleketteki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabı; 

            2. 16'ncı maddede yazılı istisnadan faydalanmayan yabancı elçilik ve konsolosluk memur ve hizmetlileri; 

            3. Maliye Bakanlığı'nca yıllık beyanname ile bildirilmesinde zaruret görülen ödemeler. 

            Bunlar gelirlerini, bu kısmın 2'nci bölümündeki hükümlere göre, yıllık beyanname ile bildirirler." 

            Ücretlerinden vergi tevkif usulü cari olmayan ve bu nedenle ücretlerini yıllık beyanname ile beyan etmek zorunda olan ücretlilerde özel gider indirimi, bunların yıllık beyanname ile beyan etmek zorunda oldukları ücretlerinin vergi matrahlarına, yukarıda (D bölümünde) açıklanan esaslara göre hesaplanarak uygulanacaktır. 

            Ücretlerini yıllık beyanname ile beyan etmek zorunda olan ücretlilerin verdikleri yıllık gelir vergisi beyannamesine tevkif suretiyle vergilendirilen ücretleri ile diğer kazanç ve iratlarını da dahil etmeleri halinde, özel gider indirimi sadece vergi tevkifatı cari olmayan ücretlerin vergi matrahına uygulanacaktır. Bu nedenle, toplam matrah içindeki bu ücretlere ait matrah kısmı ayrılacaktır. 

            F) ÖZEL GİDER İNDİRİMİ NEDENİYLE TEVKİF SURETİYLE KESİLEREK ÖDENMESİ GEREKEN GELİR VERGİSİNİN EKSİK HESAPLANMASI HALİNDE UYGULANACAK CEZAİ MÜEYYİDELER: 

            1) Mustasar Beyanname Vermeyen Genel Bütçeye Dahil Dairelerde Çalışan Ücretlilerde: 
            Genel bütçeye dahil dairelerde çalışan ücretlilerin özel gider indirimine konu olan harcamalarını, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgeler kullanmak veya belgelerde tahrifat yapmak suretiyle veya diğer suretlerle yüksek göstermeleri nedeniyle, doğan fark verginin fazla hesaplanılmasına neden olunması halinde, bu vergi ilgililerinden cezalı olarak geri alınacaktır. 

            Bu şekilde doğan vergi farkı, ilgili saymanlıklarca saymanlığın bağlı bulunduğu vergi dairelerine intikal ettirilecek ve vergi daireleri de ücretlilerden ihbarname kuralına göre cezalı olarak tahsil edeceklerdir. Bu vergi cezasından işverenlerin tahakkuk memurları da müteselsilen sorumlu olacaklardır. 

            2) Mustahar Beyanname Veren İşverenlerin Yanında Çalışan Ücretlilerde: 
            Bilindiği gibi işverenler, yanlarında çalıştırdıkları ücretlilerin ücretlerinden tevkif ettikleri vergilerin doğru olarak beyan edilip ödenmesinden sorumludurlar. İşverenler, tevkif suretiyle kesilen vergilerin eksik beyanı dolayısıyla yapılan ikmalen veya re'sen tarhiyatlarda vergi aslı ile buna ilişkin cezalardan da sorumlu olacaklardır. 

            Bu çerçevede işverenler, özel gider indirimi dolayısıyla, tevkif suretiyle kesilen vergilerin eksik beyanından sorumludurlar. 

            Ancak, ücretlilerin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge kullandıklarının sabit olması halinde, işverenlerin ücretlilerin bu belgelerine dayanarak eksik ödedikleri gelir vergisi için adlarına ikmalen veya re'sen tarh edilen vergi aslı, ceza ve gecikme faizi, genel hükümler çerçevesinde ücretlilere yansıtılabilecektir. 

            Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 341 inci maddesinde aynen aşağıdaki hükme yer verilmiştir. 

            "Vergi ziyaı, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini ifade eder. 

            Şahsi, medeni haller veya aile durumu hakkında gerçeğe aykırı beyanlar ile veya sair suretlerle verginin noksan tahakkuk ettirilmesine veya haksız yere geri verilmesine sebebiyet vermek de vergi ziyaı hükmündedir. 

            Yukarıki fıkralarda yazılı hallerde verginin sonradan tahakkuk ettirilmesi veya tamamlanması veyahut haksız iadenin geri alınması ceza uygulanmasına mani teşkil etmez." 

            Bu hükme göre, ücretlilerin ücretlerinden kesilerek beyanı gereken gelir vergisinden mahsup edilen vergi farkının mahsup işleminin yapıldığı ayda ücretliye nakten ödenmesi gerekir. Aksi takdirde, ücretliye nakten ödenmeyen vergi farkı, işverenler tarafından haksız yere yapılan bir mahsup işlemi 
niteliği taşıyacak ve tevkif suretiyle kesilen verginin bu tutar kadar olan 
kısmı, muhtasar beyanname ile eksik beyan edilmiş olacaktır. 

            Bu nedenle, mahsup işleminin yapıldığı ayda ücretliye nakten ödenmeyen vergi farkları da o ayda eksik beyan edilmiş vergi tevkifatı olarak kabul edilerek, bu vergiler içinde işverenler hakkında cezalı tarhiyat işlemi yapılacaktır. 

            ÖRNEK:  
            İşveren (E)'nin yanında çalışan, ücretli (F)'nin 1994 yılına ait ücretlerinin vergi matrahına özel gider indirimi uygulanmasından doğan vergi farkı 2.500.000 liradır. Bu ücretlinin 15.02.1995 tarihinde ödenecek olan ücreti üzerinden hesaplanan gelir vergisi ise 3.250.000 liradır. Bu vergiden 2.500.000 liralık fark vergi mahsup edilmiştir. Kalan (3.250.000 - 2.500.000 =) 750.000 lira işverence, tevkif edilen gelir vergisi olarak muhtasar beyanname ile beyan edilerek ödenmiştir. Ancak, mahsup edilen 2.500.000 lira işverence, mahsup edilen tutar, ücretliye ödenmediği için, muhtasar beyanname ile beyan edilen gelir vergisi bu tutar kadar eksik beyan edilmiş kabul edilecek ve işveren hakkında gerekli cezalı vergi tarhiyatı yapılacaktır. 

            İşveren, mahsup işlemini Mart ayında yapmış ve bu tutar mahsup işleminin yapıldığı ayda ücretliye nakten ödenmiş ise, mahsup edilen tutar kadar gelir vergisi muhtasar beyannameye eksik yansıtılabilecektir. 

            Tebliğ olunur.

 
ÖZEL GİDER İNDİRİMİNE AİT BİLDİRİM
(Ücretleri Gerçek Usulde Tespit Edilen ve Vergisi Tevkif yolu ile Kesilen Ücretlilere Ait)
                                     İŞVERENİN
Ait Oduğu Dönem
.../.../.199.-.../.../199..
Adı Soyadı veya Ünvanı  
Adresi  
 
ÖZEL GİDER İNDİRİMİNDEN FAYDALANANIN
Soyadı   Kurum Sicil No  
Adı      
İkametgah Adresi ve Telefon No.  
ADINA BELGE ALINMIŞ İSE
Özel Gider İndiriminden faydalananın Eşi ve 18 Yaşını Aşmamış Çocukları(*)
Adı ve Soyadı Doğum Tarihi Yakınlık Derecesi
     
     
     
     
     
 
ÖZEL GİDER İNDİRİMİ HESAPLANA TABLOSU
Harcamaların Cinsi Belge Adedi Tutarı Toplam Harcamaların Özel Gider İndirimine Esas Olacak Tutarı (6*1/3)  
1 Eğitim    
 
 
2 Sağlık    
3 Gıda    
4 Giyim    
5 Kira    
6 TOPLAM    
 
İş bu bildirim ile beyan ettiğim eğitim, sağlık, gıda, giyim ve kira için ekli .......... adet belge karşılığı yapmış olduğum harcama tutarı ...................................................................TL.dir. (**)
                                                                                                                             ......./....../199...
                                                                                       Özel Gider İndiriminden
                                                                                                                          Faydalananın İmzası

Bu belgelerin ve belgelerde yer alan harcamaların doğruluğunu beyan ile belgeler ve harcamaların gerçeği yansıtmaması nedeniyle doğacak vergi ve cezalardan sorumlu olduğumu taahhüt ve kabul ederim.

NOT: (*) Tahsilde olsalar dahi, 18 yaşını aşan çocuklara ait gider belgeleri

Özel gider indirimine dahil edilmeyecektir.

(**) Bu boşluklar yazı ile doldurulacaktır.

Bu bildirim örneğine uygun olarak 23*32.5 cm ebadındaki torba zarf şeklinde çoğaltılıp kullanılabilir.
 

Sıra No Tarihi No.su Kimden Aldığı Tutarı
1        
2        
3        
4        
5        
6        
7        
8        
9        
10        
11        
12        
13        
14        
15        
16        
17        
18        
19        
20        
21        
22        
23        
24        
25        
26        
TOPLAM
 
GENEL TOPLAM
 
NOT: Zarfın bu yüzü doldurulmadan önce harcamaya esas belgeler, harcama türleri itibariyle (eğitim, sağlık, gıda, giyim ve kira olarak) gruplandırılacaktır. Aynı harcama belgesinde birden fazla harcama çeşidi var ise bu belge miktar itibariyle en fazla tutarı ihtiva eden gruba dahil edilecektir.

Bu bildirimin kolonları kafi gelmediği taktirde, bu yaprak numara verilmek kaydiyle birden fazla kullanılabilir.

Birden fazla yaprak kullanıldığında, bu yapraklar zarfın içine konulacak ve genel toplam zarfın bu yüzünde gösterilecektir.
 
  Ücretlinin (1) 
Yıl içindeki 
Gelir Vergisi 
Matrahı 
(1/1/199..-31/12/19
(2) 
Yıl içinde Tevkif Suretiyle Kesilen Gelir Vergisi 
(3) 
Özel Gider İndirimine Konu Olan Toplam Harcama 
(4) 
Harcamaların Özel Gider İndirimine Esas Olacak tutarı 
(3*1/3)
(5) 
Matrahın Özel Gider İndirimi Yapılabilecek Kısmı (1*%23)
(6) 
Özel Gider İndirimi Tutarı (4 veya 5'den küçük olanı)
(7) 
Vergi Matrahının Özel Gider İndiriminden sonra Kalan Kısmı 
(1-6)
(8) 
7'deki Matrahın Gelir Vergisi
(9) 
Nakten veya Hesaben İade Edilecek Gelir Vergisi 
(2-8)
Özel Gider İndiriminden Doğan Mahsup Edilecek Gelir Vergisi
Sıra No AdıSoyadı  Ünvanı ŞUBAT MART NİSAN MAYIS
                               
                               
                               
                               
                               
                               
                               
                               
                               
                               
                               
 

NOT: Bu bordro, işverenlerce yukarıdaki esaslara uygun olarak çoğaltılıp kullanılabilecektir.