Vergi Mevzuatı  
Resmi Gazete: 10.02.1995 Cuma Sayı: 22198 (Asıl) 
Maliye Bakanlığından: 
Gelir Vergisi Genel Tebliği
Seri No:180
  
           3946 ve 4008 sayılı Kanunlarla Gelir Vergisi Kanunu'nun bazı hükümlerinde değişiklikler yapılmış ve bu değişikliklerden bazıları hakkında daha önce yayınlanan 172, 173, 174, 175, 176, 178 ve 179 seri No'lu Gelir Vergisi Genel Tebliğleri ile gerekli açıklamalar yapılmıştır. 

            3946 ve 4008 sayılı Kanunlarla Gelir Vergisi Kanunu'nda yapılan ve yukarıda belirtilen tebliğlerle açıklanmayan diğer değişiklikler hakkında aşağıdaki açıklamaların yapılması gerekli görülmüştür. 

            A - BİLANÇO ESASINA GÖRE DEFTER TUTAN MÜKELLEFLERİN TİCARİ İŞLETMELERİNE DAHİL GAYRİMENKUL VE İŞTİRAK HİSSELERİNİN SATIŞINDA MALİYET BEDELİNİN ARTIRILMASI SURETİYLE KAZANÇ TESPİTİ 

            Gelir Vergisi Kanunu'nun 38 inci maddesinin sonuna 3946 sayılı Kanun'la, "Gayrimenkul ve menkul kıymetlerin alım - satımı ile devamlı olarak uğraşanlar hariç olmak üzere, bilanço esasına öre defter tutan mükelleflerin iktisap tarihinden itibaren en az iki tam yıl süre ile aktiflerinde yer alan gayrimenkul ve iştirak hisselerinin elden çıkarılmasında maliyet bedeli, bunların iktisap edildiği ve elden çıkarıldığı yıllar hariç olmak üzere her takvim yılı için Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak kazancın tespitinde dikkate alınır." Hükmü eklenmiştir. 

            Anılan hüküm uyarınca gayrimenkul ve iştirak hisselerinin elden çıkarılmasından doğan kazancın tespitinde maliyet bedelinin artırılmasına ilişkin açıklamalar 49 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde yer almış olup, gelir vergisi mükellefleri için de bu açıklamalar çerçevesinde işlem yapılacaktır. 

            B- DEĞER ARTIŞ KAZANÇLARINDA GAYRİMENKULLERİN VE BU NİTELİKTEKİ MAL VE HAKLARIN İKTİSAP BEDELİNİN ARTIRILMASI SURETİYLE KAZANÇ TESPİTİ 

            Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 81 inci maddesine 3946 sayılı Kanun'la, "Bu Kanunun mükerrer 80 inci maddesinin birinci fıkrasının 7 numaralı bendinde belirtilen değer artış kazancının hesabında iktisap bedeli, gayrimenkul ve bu nitelikteki hakların iktisap edildiği ve elden çıkarıldığı takvim yılları hariç olmak üzere, her takvim yılı için Vergi Usul Kanunu'na göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak tespit edilir." hükmü eklenmiştir. 

            Ayrıca, 4008 sayılı Kanun'la Gelir Vergisi Kanunu'na eklenen Geçici 41 inci madde ile söz konusu hükmün 01.01.1993 tarihinden itibaren iktisap edilen mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar hakkında uygulanacağı, bu tarihten önce iktisap edilen mal ve haklara ise Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 80 inci maddesinin 3824 sayılı Kanunla değişmeden önceki hükümlerinin uygulanacağı belirtilmiştir. 

            Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 80 inci maddesinin 7 numaralı bendinde iktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç), 70 inci maddesinin 1, 2, 4 ve 7 numaralı bentlerinde yer alan; 

            - Arazi, bina maden suları, menba suları, madenler, taş ocakları, kum ve çakıl istihsal yerleri, tuğla ve kiremit harmanları, tuzlalar ve bunların mütemmim cüzileri ve teferruatı, 

            - Voli mahalleri ve dalyanlar, 

            - Gayrimenkul olarak tescil edilen haklar, 

            - Gemi ve gemi payları ile bilumum motorlu tahmil ve tahliye vasıtalarının, 

            İktisap tarihinden başlayarak dört yıl içinde elden çıkarılmasından doğan kazançların, değer artış kazancı olduğu hükme bağlanmıştır. Dört yıllık süre 3824 sayılı Kanun'la getirilmiş olup, bu hüküm 01.01.1993 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir. 

            Öte yandan, Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 81 inci maddesinde değer artış kazancında safi kazancın, elden çıkarma karşılığında alınan para ve ayınlarla sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerin tutarından mal ve hakların maliyet bedelleri, menkul kıymetlerde iktisap bedelleri ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve satıcının uhdesinde kalan giderler ve ödenen vergi ve harçların düşülmesi suretiyle tespit edileceği belirtilmiştir. 

            Bu hükümler çerçevesinde, yukarıda belirtilen gayrimenkul ve bu nitelikteki mal ve hakların iktisap tarihinden itibaren 4 yıl içinde elden çıkartılmaları halinde, bunların satışından doğan kazanç, değer artış kazancı sayılacak; değer artış kazancının tespitinde bunların iktisap bedeli, iktisap edildiği ve elden çıkartıldığı yıllır hariç olmak üzere, her yıl için Vergi Usul Kanunu'na göre belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınacaktır. 

            ÖRNEK 
            Bay (A) 01.03.1993 tarihde 700.000.000.- liraya satın aldığı daireyi 20.01.1995 tarihinde 2.000.000.000.- liraya satmıştır. 

            Bu satış işleminden doğan kazanç, söz konusu gayrimenkul iktisap tarihinden itibaren dört yıl içinde elden çıkarıldığından değer artış kazancı olarak vergilendirilecektir. Ancak, Bay (A) değer artış kazancının hesaplanması sırasında gayrimenkulün iktisap bedelini, gayrimenkulün iktisap edildiği ve elden çıkartıldığı 1993 ve 1995 yıllarını dikkate almayarak sadece 1994 yılı için yeniden değerleme oranında artırabilecektir. 

            Buna göre Bay (A)nın elden çıkardığı gayrimenkulünün iktisap bedelinin artırımlı değeri; 1994 yılı için [700.000.000 + (700.000.000 X % 107.6) =] 1.453.200.000.- lira olacak, vergiye tabi tutulacak değer artışı kazancı ise (2.000.000.000 - 1.453.200.000 =) 546.800.000.- lira olarak hesaplanacaktır. 

            Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer 80 inci maddesinin 7 numaralı bendi kapsamındaki gayrimenkuller ve bu nitelikteki mal ve hakların iktisap edildiği tarih ile elden çıkartıldığı tarih arasındaki süre 4 yıldan daha fazla olduğu takdirde, bunların satışından doğan kazanç değer artış kazancı sayılmayacak ve gelir vergisine tabi tutulmayacaktır. Değer artış kazancının doğmadığı durumlarda, iktisap bedelinin yeniden değerleme oranında artırılmasının vergilendirme yönünden bir anlamı da bulunmamaktadır. 

            01.01.1993 tarihinden önce iktisap edilen ve bu tarihten sonra elden çıkartılan gayrimenkuller ile bu nitelikteki mal ve haklarda ise, Gelir Vergisi Kanunu'nun mükerrer  80 inci maddesinin 3824 sayılı Kanun'la değişmeden önceki 7 numarahlı bendinde yer alan bir yıllık süre esas alınacaktır. Dolayısıyla, 01.01.1993 tarihinden önce iktisap edilip de bu tarihten itibaren bir yıllık süre dolduktan sonra elden çıkartılan gayrimenkuller ile bu nitelikteki mal ve haklar için değer artış kazancı hesaplanmayacaktır. 

            Gelir Vergisi Kanunu'nun 80 inci maddesinin 7 numaralı bendinde bahsedilen gayrimenkul ve bu nitelikteki mal ve hakların "elden çıkarılmasından"; bunların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi ve ticaret şirketlerine sermaye olarak konulması anlaşılacaktır. 

            C- TAŞITLARIN GİDERLERİ VE AMORTİSMANLARININ VERGİ MATRAHINDAN İNDİRİLMESİ 

            24.06.1994 tarih ve 4008 sayılı Kanun'la Gelir Vergisi Kanunu'nun 40 ıncı maddesinin 5 numaralı bendi 01.01.1995 tarihinden itibaren yürürlüğe girmek üzere aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir. 

            "Kiralama yoluyla edinilen veya işletmeye dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri (Nakliyecilikte kullanılanlar hariç olmak üzere, binek otomobillerinin ve zati ve ailevi ihtiyaçlar için de kullanılan diğer taşıtların giderlerinin yarısı)" 

            Yapılan bu değişiklikle işletmeye dahil olup işte kullanılan taşıtların giderlerinin, safi kazancın tespitinde indirim konusu yapılacak kısmı sınırlandırılmıştır. Bu sınırlama esas itibariyle nakliyecilikte kullanılanlar dışında kalan binek otomobillerin giderlerini kapsamaktadır. 

            Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanunu'nun sözü edilen 40 ıncı maddesinin 7 numaralı bendine eklenen parantez içi hüküm ile Vergi Usul Kanunu'na göre ayrılan amortismanların gider yazılması konusunda benzeri bir sınırlama getirilmiştir. Değiştirilen bu hüküm ile nakliyecilikte kullanılanlar hariç olmak üzere, binek otomobilleri ile aynı zamanda zati ve ailevi ihtiyaçlar için de kullanılan diğer taşıtların amortismanlarının sadece yarısının gider yazılması öngörülmüştür. 

            Ayrıca, 4008 sayılı Kanun ile Gelir Vergisi Kanunu'nun "Gider Kabul Edilmeyen Ödemelere" ilişkin 41 inci maddesine 7 numaralı bent eklenmiştir.Söz konusu bent hükmüne göre safi kazancın tespitinde, kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz, uçak ve helikopter gibi hava taşıtlarından işletmenin esas faaliyet konusu ile ilgili olmayanların giderleri ile amortismanlarının indirilmesi kabul edilmemiştir. 

            Bu değişikliklere ilişkin açıklamalar aşağıda yapılmıştır. 

            a) İNDİRİM KONUSU GİDERLERİN KAPSAMI 
            Gelir Vergisi Kanunu'nun 40 ıncı maddesinin 5 numaralı bendinde kapsanan giderler, genel olarak taşıtların tamir, bakım, yakıt ve benzeri cari giderleridir. 

            Anılan bent hükmü, finansal kiralama yoluyla edinilen taşıtların finansal kira giderleri ile taşıt kiralama faaliyeti ile uğraşan işletmelerden kiralanan taşıtların kira giderlerini kapsamamaktadır. Bu tür giderlerin anılan maddenin 1 numaralı bendi kapsamında değerlendirileceği tabiidir. 

            b) BİNEK OTOMOBİLLERİN GİDERLERİ İLE AMORTİSMANLARI 
            Kiralama yoluyla edinilen veya işletmeye dahil olan ve işte kullanılan binek otomobillerin giderleri ile bunlara ilişkin ayrılan amortismanlarının tamamı, bu taşıtların sadece nakliyecilikte kullanılmaları halinde indirim konusu yapılabilecektir. Nakliyecilikte kullanılan binek otomobilleri, esas faaliyet konusu yük ve yolcu taşımacılığı olan işletmelerin nakliyecilikte kullandıkları binek otomobilleri yanında, esas faaliyet konusu yük ve yolcu taşımacılığı olmamakla birlikte, işletmenin esas faaliyet konusuna giren işlerin yürütülmesi için kullanımı zorunlu olan ve münhasıran işletmenin nakliye ihtiyaçlarında kullanılan taşıtları da kapsamaktadır. Dolayısıyla, bu şekilde kullanılan binek otomobillerin giderleri ile amortismanlarının tamamı gider olarak kaydedilebilecektir. 

            Diğer taraftan, işte kullanılsalar dahi, işletmelerin esas faaliyet konularına giren işlerin yürütülmesi bakımından kullanımı zorunlu olmayan binek otomobiller ile işletmenin sahip veya sahipleri, yöneticileri ve diğer personelince makam veya servis aracı olarak kullanılan taşıtlar nakliyecilikte kullanılıyor kabul edilmeyecekler ve bu taşıtların giderleri ile amortismanlarının sadece yarısı indirim konusu yapılabilecektir. 

            ÖRNEK 1 
            Dayanıklı tüketim malları ticareti ile uğraşan mükellef (A)nın işletmesine kayıtlı bir adet binek otomobili mevcuttur. 

            Söz konusu otomobil işte kullanılsa dahi, gider ve amortismanlarının sadece yarısı gider olarak kabul edilecektir. Zira, binek otomobil bu mükellefin ticari faaliyetinin yürütülmesi bakımından zaruri değildir. 

            ÖRNEK 2 
            Sağlık ürünleri pazarlaması işi ile uğraşan (X) Kollektif Şirketinin personeli tarafından, eczane ve hastaneler düzenli olarak ziyaret edilerek sağlık ürünleri pazarlanmaktadır. Bu ziyaretler, işletmeye kayıtlı binek otomobiller ile gerçekleştirilmektedir. 

            Söz konusu binek otomobilleri, Kollektif Şirketin sağlık ürünlerinin pazarlanması için, diğer bir anlatımla şirketin esas faaliyeti konusuna giren işlerin yürütülmesi açısından zaruri olduğundan bu otomobillere ilişkin giderler ile amortismanların tamamı indirilebilecektir. Ancak, işte kullanılan bu binek otomobillerinin aynı zamanda zati ve ailevi ihtiyaçlar için de kullanılması halinde giderleri ile amortismanlarının yarısının indirileceği tabiidir. 

            c) DİĞER TAŞITLARIN GİDERLERİ İLE AMORTİSMANLARI 
            Binek otomobil dışında kalan diğer taşıtların (Kamyon, otobüs, kamyonet, minübüs vb.) gider ve amortismanlarının tamamı, bu taşıtların münhasıran işte kullanılmaları şartıyla ticari kazancın tespitinde indirilebilecektir.İşletmenin esas faaliyetinin nakliyecilik olup olmaması söz konusu taşıtların giderlerinin ve amortismanlarının tamamının indirilmesine etki etmemektedir.Ancak, bu taşıtların da, binek otomobillerinde olduğu gibi işletmenin nakliye ihtiyaçları için kullanılıyor olması gerektiği tabiidir. 

            Diğer taraftan, söz konusu taşıtların, aynı zamanda zati ve ailevi ihtiyaçlar için de kullanılması halinde bunların giderleri ile amortismanlarının yarısı ticari kazancın tespitinde gider olarak kabul edilmeyecektir. 

            ÖRNEK 1 
            İnşaatçılık ile uğraşan Bay (B), işletmeye kayıtlı olan ve işte kullandığı bir arazi taşıtını ailevi ihtiyaçlarında da kullandığı takdirde bu taşıtın cari giderleri ile amortismanlarının sadece yarısını gider yazabilecektir. 

             ÖRNEK 2 
            Toptan emtia ticareti ile uğraşan Bay (C) işletmesine kayıtlı ve münhasıran müşterilerine mal tesliminde kullandığı panelin cari giderleri ile amortismanlarının tamamını gider olarak ticari kazancın tespitinde indirebilecektir. 

            Diğer taraftan, sözü edilen taşıtların işletme personelinin topluca işe geliş ve gidişinde kullanılması, bu taşıtların zati ve ailevi ihtiyaçlar için kullanıldığı anlamına gelmemektedir. Dolayısıyla, bu şekilde kullanılan taşıtların işte kullanıldığı kabul edilecek ve giderleri ile amortismanlarının tamamı kazanç tespitinde indirilebilecektir. 

            d) İŞLETMENİN ESAS FAALİYET KONUSUYLA İLGİLİ OLMAYAN YAT, KOTRA, TEKNE, SÜRAT TEKNESİ GİBİ MOTORLU DENİZ VE UÇAK, HELİKOPTER GİBİ HAVA TAŞITLARIYLA İLGİLİ GİDERLER İLE AMORTİSMANLAR 
            Gelir Vergisi Kanunu'nun 41 inci maddesinin birinci fıkrasına 4008 sayılı Kanun'la eklenen 7 numaralı bent hükmü ile kiralama yoluyla edinilen veya işletmede kayıtlı olan yat, kotra, tekne, sürat teknesi gibi motorlu deniz taşıtlarıyla uçak ve helikopter gibi hava taşıtlarının işletmenin esas faaliyet konusuyla ilgili olmaması halinde bu taşıtlara ilişkin giderler ile amortismanların ticari kazançtan gider olarak indirilmesi kabul edilmemiştir. 

            Sözü edilen bentte yer alan deniz ve hava taşıtlarının işletmenin esas faaliyet konusuyla ilgili olmaması durumunda, zati veya ailevi ihtiyaçlarda kullanılması veya sadece işletmede kullanılmış olması sonucu değiştirmemektedir. 

            Öte yandan, yukarıda sayılan ve işletmenin esas faaliyet konusuyla ilgili olan deniz ve hava taşıtlarının, aynı zamanda işletme sahibinin zati veya ailevi ihtiyaçlarında da kullanılması halinde, bu taşıtlara ilişkin giderler ile amortismanlarının yarısının indirileceği tabiidir. 

            ÖRNEK 1 
            (Y) Turizm Kollektif Şirketinin deniz kıyısında bir oteli bulunmaktadır.Şirketin aynı zamanda işletmesinde kayıtlı olup, turistlerin gezdirilmesinde kullandığı bir kotrası vardır. 

            Söz konusu kotra şirketin faaliyet konusuna giren turizm alanında kullanıldığından buna ilişkin giderler ile amortismanlarının tamamı indirilebilecektir. Ancak, bu kotranın turizm işletmeciliği dışında zati veya ailevi ihtiyaçlar için de kullanılması halinde söz konusu giderler ile amortismanlarının yarısı indirilemeyecektir. 

            ÖRNEK 2 
            İnşaat ve taahhüt işi ile uğraşan Bay (D) işletmesine kayıtlı olan helikoptere ait giderleri ve amortismanları indiremeyecektir. Zira mükellef bay (D)nin esas faaliyet konusu inşaatçılık olup, işletmeye kayıtlı helikopterin bu faaliyet ile bir ilgili bulunmamaktadır. 

            ÖRNEK 3 
            (Z) Dahili Ticaret, İnşaat ve Turizm Kollektif Şirketi, şirket sözleşmesi kapsamına giren işlerden sadece dahili ticaret işi ile uğraşmaktadır. Şirketin aktifine kayıtlı bir yatı bulunmakla birlikte, bu yatın kullanılmasını gerektiren yat turizmi veya taşımacılığı gibi faaliyetler ile uğraşmamaktadır. 

            Bu şirket, şirket sözleşmesinde turizm faaliyeti sayılmış olsa bile fiilen bu faaliyeti yürütmediğinden söz konusu yata ilişkin giderleri ve amortismanları indirim konusu yapamıyacaktır. Ayrıca, söz konusu yatın devamlılık arzetmeyecek tarzda turistlerin gezdirilmesinde kullanılması durumunda bile, bu durum yatın şirketin esas faaliyeti ile ilgili olduğu anlamına gelmeyecektir. 

            Tebliğ olunur.