Vergi Mevzuatı  
Resmi Gazete: 19.02.1999 Cuma Sayı: 23616 (Asıl)
Maliye Bakanlığından: 
Gelir Vergisi Genel Tebliği 
Seri No:221
 
             1. Gelir Vergisi Kanununun serbest meslek kazançlarının vergilendirilmesine yönelik hükümlerine ilişkin olarak aşağıdaki açıklamaların yapılması gerekli görülmüştür. 

            1. SERBEST MESLEK FAALİYETİ - SERBEST MESLEK ERBABI 

            1.1. Serbest Meslek Faaliyeti 

            2. Gelir Vergisi Kanununun 65 inci maddesinde her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancı olarak belirlenmiş ve serbest meslek faaliyeti de "sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın, şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına 
yapılmasıdır" şeklinde tanımlanmıştır. 
  
            3. Bu tanımdan anlaşılacağı üzere bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olup olmadığı, faaliyetin; 

            - sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması, 

            - bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması, 

            - devamlı olması, 

            unsurlarını taşıyıp taşımadığına bağlı bulunmaktadır. 

            4. Bu unsurlar, bir taraftan serbest meslek kazancı ile ticari kazanç, öte yandan serbest meslek kazancı ile ücret ilişkisinin sınırlarını belirlemektedir. Ayrıca, faaliyetin devamlı olması özelliği de serbest meslek faaliyetini, arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyetinden ayırmaktadır. 

            5. Gelir Vergisi Kanununun 61 inci maddesinde, "Ücret, işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir." şeklinde tanımlanmıştır. 

            6. Bu açıklamalardan anlaşılacağı üzere gerek ücret gerek serbest meslek kazancı emeğe dayanan gelir unsurlarıdır. Serbest meslek kazançlarında emek; bir işverene tabi olmaksızın, şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına değerlendirilmektedir. Bir işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışılması halinde ise elde edilen gelir ücrettir. 

            7. Uygulamada bazı durumlarda ücret ile serbest meslek kazancının ayırımında zorluklarla karşılaşılmaktadır. Bu durumda yukarıda da belirtildiği gibi esas alınacak en önemli ölçüt; iş yerine bağlılık ve işverene tabiliktir. İş yerine bağlılıktan maksat; kendisine ait olmayan bir organizasyonun işyerinde çalışılmasıdır. İşverene tabilikten maksat ise; işverenin hizmetli üzerinde hiyerarşik bir kontrol ve yaptırım uygulama hakkının bulunup bulunmamasıdır. Bu unsurların bulunmaması halinde, gelir vergisi açısından işverene tabi olarak işveren-hizmetli ilişkisinden bahsedilemez. 

           8. Ücret - serbest meslek kazancı ayırımının önemi, vergilendirme ile ilgili ödevlerin yerine getirilmesinde ortaya çıkmaktadır. Zira, serbest meslek faaliyetinin bir hizmet akdi kapsamında bir işverene tabi ve bir işyerine bağlı olarak sürdürülmesi halinde elde edilen gelir ücret olarak vergilendirileceğinden, bu durumdaki bir mükellefin defter tutma, makbuz düzenleme, katma değer vergisi ve geçici vergi yükümlülükleri söz konusu olmayacaktır. Gelir vergisi beyannamesi verme yükümlülüğü ise, Gelir Vergisi Kanununun ücretlerin vergilendirilmesine ilişkin hükümlerinin gerektirdiği koşullarda doğabilecektir. 

            9. Aynı şekilde, serbest meslek faaliyetinin arızi olarak yapılması halinde de, mükellefin katma değer vergisi ve geçici vergi yükümlülüğü bulunmadığı gibi defter tutma ve makbuz düzenleme zorunluluğu da sözkonusu değildir. Faaliyetin sürekli olması halinde ise, izleyen bölümlerde de açıklanacağı üzere bütün bu yükümlülüklerin yerine getirilmesi gerekmektedir. 

            1.2. Serbest Meslek Erbabı 

            10. Gelir Vergisi Kanununun 66 ncı maddesinde serbest meslek faaliyetini mutad meslek halinde ifa edenler serbest meslek erbabı olarak tanımlanmıştır. Buna göre, bir kimsenin serbest meslek erbabı olabilmesi için hem serbest meslek faaliyetinde bulunması hem de bu faaliyeti mutad meslek halinde yapması gerekmektedir. 

            11. Diğer taraftan söz konusu maddede serbest meslek faaliyetinin yanında başka bir iş veya görev ile devamlı olarak uğraşılmasının bu vasfı değiştirmeyeceği belirlenmiştir. Dolayısıyla serbest meslek erbabı olan bir kimse aynı zamanda ticari kazanç sahibi veya ücretli de olabilir. Bu durum onun serbest meslek erbabı olma niteliğini değiştirmez. 

            2. VERGİDEN MUAF SERBEST MESLEK ERBABI 

            12. Gelir Vergisi Kanununun 66 ncı maddesine 4369 sayılı Kanunun 36 ncı maddesiyle eklenen bent ile belirli şartları taşımaları halinde; ebe, sünnetçi, sağlık memuru, arzuhalci, rehber gibi mesleki faaliyette bulunanlar bu faaliyetlerine ilişkin kazançları nedeniyle gelir vergisinden muaf tutulmuşlardır. Söz konusu şartlar bir taraftan Vergi Usul Kanununun 155 inci maddesinde sayılan serbest meslek erbabında işe başlamanın belirtilerine1, diğer taraftan faaliyet sonucu elde edilen kazancın elde edildiği yere bağlanmıştır. Buna göre yukarıda sayılan serbest meslek erbabı; Vergi Usul Kanununun 155 inci maddesindeki şartlardan birden fazlasını taşımamaları veya bu şartları taşımakla beraber köylerde veya son nüfus sayımına göre belediye içi nüfusu 5.000'i aşmayan yerlerde faaliyet göstermeleri halinde gelir vergisinden muaf tutulmuştur. 

            3. SERBEST MESLEK KAZANÇLARININ VERGİLENDİRİLMESİ 

            3.1. Serbest Meslek Kazançlarının Tespiti 

            13. Serbest meslek kazançlarının vergilendirilmesi ile ilgili düzenlemeler Gelir Vergisi Kanununun 67 ve 68 inci maddelerinde yapılmıştır. Serbest meslek kazancının tespitini düzenleyen 67 nci maddede; serbest meslek kazancının, bir hesap dönemi içinde serbest meslek faaliyeti karşılığı olarak tahsil edilen para ve ayınlar ile diğer suretlerle sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerden, bu faaliyet dolayısıyla yapılan giderler indirildikten sonra kalan fark olduğu hükme bağlanmış ve kazancın Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tutulan serbest meslek kazanç defterine istinaden tespit edileceği belirlenmiştir. Serbest meslek kazancının tespitinde hasılattan indirilecek giderler ise 68 inci maddede sayılmıştır. 

            14. 4369 sayılı Kanun ile serbest meslek kazançlarının götürü usulde vergilendirilmesini düzenleyen 69 uncu madde yürürlükten kaldırılmıştır.2 Bu nedenle gelir vergisinden muaf tutulanlar dışında kalan bütün serbest meslek erbabının kazancı, 1.1.1999 tarihinden itibaren yukarıda açıklandığı şekilde gerçek usulde tespit edilecektir. 

            3.2. Tevkifat Uygulaması 

            15. Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasında vergi tevkifatı yapmak zorunda olanlar belirtilmiş, aynı fıkranın 2 numaralı bendinde yaptıkları serbest meslek işleri dolayısıyla bu işleri icra edenlere yapılan ödemelerden gelir vergisi tevkifatı yapılacağı hükme bağlanmıştır. Tevkifat oranı; 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek işlerinde %10, diğerlerinde %20 olarak belirlenmiştir3. Tevkifat uygulamasında serbest meslek kazancının devamlı veya arızi nitelikte olmasının herhangi bir önemi bulunmamaktadır. 

            3.3. Tevkif Suretiyle Ödenen Vergilerin Beyannamede Mahsup Edilmesi 

            16. Gelir Vergisi Kanununun 85 inci maddesine göre, serbest meslek erbabı (serbest meslek faaliyetini mutad meslek olarak ifa edenler) mesleki faaliyetlerinden kazanç temin etmemiş olsalar dahi yıllık beyanname vereceklerdir. 

            17. Bu durumda, 18 inci madde kapsamına giren serbest meslek faaliyetlerinin mutad olarak sürdürülmesi halinde, bu faaliyetlerden elde edilen hasılatın istisna edilen tutarı aşıp aşmadığına bakılmaksızın yıllık gelir vergisi beyannamesi verilecektir. Hasılatın istisna tutarını aşması halinde, istisna tutarı yıllık gelir vergisi matrahının hesaplanmasında gayri safi hasılat tutarından indirilecektir. Diğer yandan bu mükelleflerin vergiden istisna edilen kısma isabet eden giderleri hasılatlarından indirmeleri mümkün bulunmamaktadır. İstisnaya isabet eden gider; [(İstisna Tutarı / Toplam Hasılat) x Toplam Gider] formülüne göre hesaplanacaktır. 

           18. Gelir Vergisi Kanununun 86 ncı maddesinin 1/f bendinde, vergiye tabi gelirin sadece kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısımlarından ibaret olması halinde beyanname verilmeyeceği hüküm altına alındığından, Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamındaki faaliyetleri arızi olarak yapanların bu faaliyetlerinden elde ettiği hasılatın istisna edilen tutarı aşmaması halinde yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyecektir. Bu durumda yapılan vergi tevkifatı nihai vergileme olacaktır. Anılan faaliyetlere ilişkin hasılat tutarının istisna tutarını geçmesi ve elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanununun 80 inci maddesinde yer alan diğer kazanç ve iratlarda vergilendirme yapabilme sınırına ilişkin tutarı aşması halinde aşan kısım için beyanname verilecektir. Başka bir anlatımla, örneğin 1999 yılında 18 inci madde kapsamında değerlendirilen arızi serbest meslek faaliyetinden elde edilen hasılatın 7 milyar liralık istisna sınırını aşmasından sonra aynı yıl içinde elde edilen kazancın Gelir Vergisi Kanununun 80 inci maddesindeki 3 milyar 500 milyon liralık haddi de aşması halinde aşan kısım için beyanname verilecektir. 

            19. Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanununun 121 inci maddesinde "Yıllık beyannamede gösterilen gelire dahil kazanç ve iratlardan bu Kanuna göre kesilmiş bulunan vergiler, beyanname üzerinden hesaplanan gelir vergisine mahsup edilir." hükmü yer almaktadır. Bu hüküm uyarınca yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gereken 18 inci madde kapsamındaki serbest meslek kazançları üzerinden hesaplanan gelir vergisinden, istisna tutarına isabet eden kısım hariç tevkif edilen vergiler mahsup edilecektir. Hasılat tutarının bir kısmından tevkifat yapılmamış olması halinde, istisnaya isabet eden tevkifat tutarı [(İstisna Tutarı / Toplam Hasılat) x Toplam Tevkifat] formülüne göre hesaplanacaktır. 

            3.4. Geçici Vergi Uygulaması 

            20. Gelir Vergisi Kanununun mükerrer 120 nci maddesinde yapılan değişiklikle4 ticari kazanç sahipleri ile serbest meslek erbabının cari vergilendirme döneminin üç aylık dönemleri itibariyle geçici vergi ödeyecekleri hükme bağlanmıştır. 

            Bu hüküm uyarınca Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde belirtilen serbest meslek faaliyetlerini arızi olarak yapanların geçici vergi ödeme mükellefiyeti bulunmamaktadır. Bu faaliyetleri sürekli olarak yapanlar ise geçici vergi mükellefiyetiyle ilgili işlemleri yerine getireceklerdir. 

            21. Ayrıca söz konusu faaliyetleri mutad olarak yürütenler elde ettikleri hasılat tutarına bakılmaksızın geçici vergi beyannamesi verecekler, geçici vergi matrahının tespitinde istisna tutarını dikkate alacaklardır. Tevfikat yoluyla kesilen vergilerden istisnaya isabet eden kısım düşüldükten sonra kalan tutar, hesaplanan geçici vergiden mahsup edilecektir. İstisnaya isabet eden tevfikat tutarı 19 nolu paragrafta belirtilen şekilde hesaplanacaktır. 

           3.5. Katma Değer Vergisi Uygulaması 

            22. Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 maddesine göre serbest meslek faaliyeti kapsamında yapılan teslim ve hizmetler katma değer vergisine tabidir. Buna göre sözü edilen faaliyetleri sürekli bir şekilde yapanlar gerçek usulde katma değer vergisine tabi olacak, arızi nitelik taşıyan serbest meslek faaliyetleri ise vergiye tabi olmayacaktır. 

            23. Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesine giren faaliyetlerde de yukarıdaki hüküm geçerlidir. Sözü edilen madde kapsamına giren faaliyetlerin mutad meslek olarak yapılması durumunda Katma Değer Vergisi Kanununun genel hükümleri çerçevesinde gerçek usulde katma değer vergisi mükellefiyeti doğacaktır. 

            24. Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde sayılan faaliyetleri mutad meslek olarak yapanların katma değer vergisi yükümlülüklerine ilişkin olarak, 19 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde yapılan düzenleme 31 Mart 1999 tarihi itibariyle yürürlükten kaldırılmıştır. Bu kapsamdaki mükelleflerin 1 Nisan 1999 tarihinden itibaren katma değer vergisi hükümlülüklerini Katma Değer Vergisi Kanununun genel hükümleri çerçevesinde yerine getirmeleri gerekmektedir. 

            3.6. Serbest Meslek Kazançlarında İstisna ve İstisna Kapsamındaki Kazançların Vergilendirilmesi 

            25. Serbest meslek kazançlarında istisna Gelir Vergisi Kanununun 18 ve 4369 sayılı Kanunun geçici 7 nci maddesinde düzenlenmiştir. 

            3.6.1. İstisnanın Kapsamı 

            26. Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde yer alan düzenlemeye göre; 

            - İstisnadan yararlanma hakkı; müellif, mütercim, heykeltıraş, hattat, ressam, bestekar ve mucitlerin kendileri ile bunların kanuni mirasçılarına tanınmıştır. 

            - İstisna kapsamına; şiir, hikaye, roman, makale, bilimsel araştırma ve inceleme, röportaj, karikatür, fotoğraf, film, video bant, radyo ve televizyon senaryo ve oyunu gibi eserler ve ihtira beratı girmektedir. 

            - Hasılatın, eserlerin; gazete, dergi, radyo, televizyon ve videoda yayınlanması, kitap, resim, heykel ve nota halindeki eserler ile ihtira beratlarının satılması veya bunlar üzerindeki mevcut hakların devir ve temlik edilmesi veya kiralanması karşılığında elde edilmesi gerekmektedir. 

            27. 4369 sayılı Kanunla, serbest meslek kazançlarına tanınan istisna Gelir Vergisi Kanununun 103 üncü maddesinde yazılı tarifenin birinci ve ikinci dilimleri toplamı tutarı ile sınırlandırılmıştır.5 Bu tutar 1/1/1999 tarihinden itibaren uygulanacak vergi tarifesine göre (2,000,000,000+5,000,000,000 =) 7,000,000,000 TL.dır. İstisna tutarı, yukarıda belirtildiği üzere vergi tarifesine bağlandığından, daha sonraki yıllarda vergi tarifesinde yapılacak değişikliğe paralel olarak değişecektir. Öte yandan, serbest meslek kazançlarına tanınan bu istisnanın, Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesi uyarınca tevkif suretiyle ödenecek vergiyi kapsamadığı gerek 18 inci maddede gerekse geçici 7 nci maddede açıkça belirtilmiştir. 

            28. Maddede istisna uygulamasına ilişkin olarak serbest meslek faaliyetinin devamlılığı açısından herhangi bir sınırlama getirilmemiştir. Bu nedenle Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamındaki kazançların devamlı veya arızi olarak elde edilmesi istisnanın uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir. 

            4. DİĞER HUSUSLAR 

            4.1. Defter Tutma ve Belge Düzeni 

            29. Vergi Usul Kanununun 172 nci maddesi ile serbest meslek erbabına defter tutma mecburiyeti getirilmiş, aynı Kanunun 210 uncu maddesinde ise serbest meslek erbabının serbest meslek kazanç defteri tutacağı hüküm altına alınmıştır. Yine aynı Kanunun 236 ncı maddesinde de serbest meslek erbabının hasılatları için serbest meslek makbuzu düzenlemek mecburiyetinde olduğu belirtilmiştir. Bu hükümlere göre serbest meslek erbabının elde ettiği hasılatın tutarına ve istisna olup olmadığına bakılmaksızın defter tutma ve belge düzenleme mecburiyeti bulunmaktadır. 

            30. Serbest meslek faaliyetini arızi olarak yapanların defter tutma ve belge düzenleme zorunlulukları bulunmamaktadır. Ancak, bu kimselerin yaptıkları hizmetler karşılığında kendilerine yapılan ödemelerin Vergi Usul Kanununun mükerrer 257 nci maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye istinaden aynı Kanunun 234 üncü maddesi hükmü çerçevesinde "Gider Pusulası" ile tevsik edilmesi uygun bulunmuştur. Diğer yandan, Vergi Usul Kanununun 242 nci maddesi uyarınca, arızi olarak yapılan serbest meslek faaliyeti ile ilgili giderleri ispat edecek belgelerin muhafaza edilmesi gerekmektedir. 

            31. Vergi Usul Kanununun 211 inci maddesi uyarınca serbest meslek erbabı, işlerinde bir yıldan fazla kullandıkları ve amortismana tabi tuttukları tesisat ve demirbaş eşyanın kıymetleri ile amortismanlarını 189 uncu maddede yazılı şekilde amortisman kayıtlarında gösterirler. Anılan Kanunun 189 uncu maddesinde; üzerinden amortisman ayrılan kıymetler ve bunların amortismanlarının aşağıda yazılı şekillerden herhangi biri ile gösterileceği belirtilmiştir. 

            - Envanter defterinin ayrı bir yerinde, 

            - Özel bir amortisman defterinde, 

            - Amortisman listelerinde. 

            32. Serbest meslek erbabının, yukarıda belirtilen kıymetler ile bunların amortismanlarını serbest meslek kazanç defterinin ayrı bir yerine yazmaları da mümkündür. 

            33. Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde sayılan faaliyetleri mutad meslek olarak yapanların defter tutma ve belge düzenleme yükümlülüklerine ilişkin olarak 19 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinde yapılan düzenleme yürürlükten kaldırılmıştır. Bu kapsamdaki mükelleflerin 1999 yılı işlemlerini kaydedecekleri yasal defterlerini 31 Mart 1999 tarihine kadar tasdik ettirerek 1 Ocak 1999 tarihinden sonraki işlemlerini kaydetmeleri gerekmektedir. 

            4.2. Binek Otomobillerinin Amortismanları ve Giderleri 

            34. Gelir Vergisi Kanununun 68 inci maddesinin 10 numaralı bendinde yapılan değişiklik ile6 1.1.1999 tarihinden itibaren serbest meslek erbabı, envantere dahil olan binek otomobillerinin giderlerini ve Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre ayrılan amortismanlarını gider olarak hasılattan indirebileceklerdir. Bu nevi giderlerin hasılattan indirilebilmesi için söz konusu binek otomobillerin envantere dahil edilmesi şarttır. 

           35. Öteden beri faaliyette bulunan serbest meslek erbabı, işlerinde kullandıkları halde envanterlerine dahil etmedikleri binek otomobillerini maliyet bedeli ile envanterlerine dahil edebileceklerdir. Maliyet bedelinin tespit edilememesi veya bilinmemesi halinde binek otomobilleri, mükellefler tarafından alış tarihindeki rayice göre tahmin olunacak bedeli ile envantere dahil edilecektir.7 

            36. Bu şekilde envantere dahil edilecek binek otomobillerin maliyet bedeli veya alış tarihindeki rayice göre tahmin olunacak bedelinden, otomobilin iktisap tarihinden envantere alınma tarihine kadar ayrılması gereken amortisman tutarlarının indirilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla amortisman süresinin başlangıcı binek otomobilinin iktisap edildiği tarih olacaktır. Amortisman süresi dolmamış ise kalan süre için amortisman ayrılabilecektir. 

            37. Serbest meslek erbabı tarafından 1.1.1999 tarihinden sonra iktisap edilecek binek otomobilleri maliyet bedeli üzerinden envantere alınacak ve bu bedel üzerinden amortisman ayrılacaktır. 

            38. Serbest meslek erbabının binek otomobillerini yeniden değerlemeye tabi tutmaları ve azalan bakiyeler usulünde amortisman ayırmaları mümkün değildir.8 Öte yandan binek otomobillerinin envantere dahil edildiği hesap dönemi için ay kesri tam sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılacaktır.9 

            39. Yapılan düzenleme sonucu serbest meslek erbabı binek otomobillerinin amortismanlarının yanı sıra bu araçların akaryakıt, bakım, onarım ve sigorta gibi giderlerini hasılatlarından gider olarak indirebileceklerdir. Ancak, bu taşıtların motorlu taşıtlar vergisi, gider olarak dikkate alınmayacaktır.10 

            40. Öte yandan kazancın tespitinde, serbest meslek erbabının işle ilgili şehir içi ulaşım, posta, telefon ve odabaşı ücreti gibi müteferrik giderleri 1.1.1999 tarihinden itibaren Vergi Usul Kanununda yazılı tevsik edici belgelere dayanılarak gerçek tutarları üzerlerinden gider yazılabilecektir.11 

            5. KONU İLE İLGİLİ ÖRNEKLER 

            ÖRNEK 1 
            Üniversitede kadrolu öğretim görevlisi olarak çalışan Bay (A) 1999 yılında aynı zamanda bir heykeltıraş arkadaşının sahip olduğu atölyede zaman zaman heykel yapmış ve bunları satmıştır. 

            Bay (A)'nın arızi olarak gerçekleştirdiği heykeltraşlık faaliyeti Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde sayılan faaliyetlerden olduğundan, bu faaliyetinden elde ettiği hasılata maddede belirtilen istisna uygulanacaktır. Bay (A)'nın bir yıl boyunca arızi serbest meslek faaliyetinden elde ettiği hasılat 7 milyar liradan fazla ise, 7 milyar liralık istisna ve giderlerin indirilmesiyle hesaplanan (istisnaya isabet eden giderler indirilmez) kazanç tutarının 3 milyar 500 milyon lirayı aşması halinde, aşan kısım için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilecektir. 

            Bay (A) bu işi mutad meslek olarak yapmadığından; 

            - Defter tutmayacak ancak yapmış olduğu giderleri için belge alacak ve muhafaza edecektir. 

            - Serbest meslek makbuzu düzenlemeyecek ancak hasılatına ilişkin aldığı belgeleri muhafaza edecektir. 

            - Geçici vergi ve katma değer vergisi beyannamesi vermeyecektir. 

            Bay (A)'nın üniversiteden elde ettiği gelir tek işverenden elde edilen ücret niteliğinde olduğundan ve tevkifat suretiyle vergilendirildiğinden bu geliri için yıllık beyanname verilmeyecek ve diğer gelirler nedeniyle beyanname verilmesi halinde de verilecek beyannameye dahil edilmeyecektir. 

            Bay (A)'nın heykellerinin Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinde sayılanlar tarafından satın alınması halinde, yapılan ödemelerden %10 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılacak, yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmesi halinde beyan edilen gelire isabet eden tevkifat tutarı beyannamede hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilecektir. 

            Hasılatın istisna haddinin altında kalması halinde beyanname verilmeyeceği, diğer gelirler nedeniyle beyanname verilmesi halinde de bu kazancın beyannameye dahil edilmeyeceği tabiidir. 

            ÖRNEK 2 
            Bay (B) sözleşme ile işverene tabi olarak günlük bir gazetede makaleler yazmakta ve ayrı bir işverene ait televizyon kanalında da yine işverene tabi olarak günün yorumunu yapmaktadır. 

            Bay (B)'nin; 

            - Faaliyetinden elde ettiği gelir ücret olarak vergiye tabi tutulacak, serbest meslek kazancı ile ilgili herhangi bir yükümlülüğü olmayacaktır. 

           - Elde ettiği ücret geliri Gelir Vergisi Kanununun ücretlerin vergilendirilmesiyle ilgili hükümleri çerçevesinde vergilendirilecektir. 

            - Faaliyeti sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye ve ihtisasa dayanan bir faaliyet olmasına rağmen, işverene tabi ve işyerine bağlı olarak yapılması nedeniyle ücret olarak kabul edildiğinden, Bay (B)'nin serbest meslek erbabı için var olan; defter tutma, serbest meslek makbuzu düzenleme, geçici vergi ve katma değer vergisi beyannamesi verme yükümlülükleri bulunmayacaktır. 

            ÖRNEK 3 
            Bay (C), bir televizyon kanalında işverene bağlı olarak günün yorumunu yapmakta, ayrıca üç ayrı gazetede işverene tabi olmaksızın, şahsi sorumluluğu altında kendi nam ve hesabına haftalık köşe yazıları yazmaktadır. 

            Bay (C)'nin televizyon kanalından elde ettiği gelir ücret niteliğinde olduğundan Gelir Vergisi Kanununun ücretlerin vergilendirilmesiyle ilgili hükümleri çerçevesinde vergilendirilecektir. 

            Bay (C), gazetelerdeki söz konusu yazı yazma faaliyeti mutad serbest meslek faaliyeti olduğundan, serbest meslek erbabının yerine getirmesi gereken yükümlülükleri yerine getirecektir. Bununla birlikte Bay (C), söz konusu faaliyeti Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesi kapsamında bulunduğundan, istisnadan yararlanacaktır. 

            ÖRNEK 4 
            Roman, hikaye, makale, senaryo yazarı Bay (D) bir televizyon kanalında haftalık olarak yayınlanan bir dizinin senaryosunu yazmaktadır. 

            Bu durumda Bay (D); 

            - İşverene tabi olmaksızın faaliyet gösterdiğinden, bu faaliyeti Gelir Vergisi Kanununun 65 nci maddesi çerçevesinde serbest meslek faaliyetidir. 

            - Gelir Vergisi Kanununun 66 ncı maddesi uyarınca serbest meslek erbabıdır. 

            - Gelir Vergisi Kanununun 18 inci maddesinde sayılan bu eserinden elde ettiği gelir için istisnadan yararlanacaktır. 

            - Vergi kanunlarının serbest meslek erbabı için zorunlu kıldığı serbest meslek defteri tutma, serbest meslek makbuzu düzenleme, geçici vergi, katma değer vergisi ve yıllık gelir vergisi beyannamesi verme yükümlülüklerini yerine getirmek zorundadır. Verilecek geçici vergi beyannamesi ve yıllık gelir vergisi beyannamesinde istisna tutarı matrahın tespitinde indirim olarak dikkate alınacaktır. 

            ÖRNEK 5 
            Devlet memuru olarak çalışan Bay (F), amatör olarak çektiği fotoğrafları gazete ve dergilere göndermektedir. Gazete ve dergiler de bunlardan bazılarını yayınlamakta ve yayınlanan fotoğraflar karşılığında da, Bay (F)'ye ödeme yapmaktadırlar. 

            Bay (F)'nin fotoğraflardan elde ettiği gelir serbest meslek kazancı olup, "fotoğraf" Gelir Vergisi Kunun 18 inci maddesinde sayılan eserlerden olduğundan bu gelire istisna uygulanacaktır. Faaliyet mutad meslek olarak ifa edilmediğinden, Bay (F)'nin defter tutma ve belge düzenleme gibi yükümlülükleri yoktur. 

            ÖRNEK 6 
            Mütercim Bayan (M) Türkçeye çevirdiği bir kitabın yayımlanması amacıyla bir gazete ile anlaşmıştır. 

            Bu durumda, Bayan (M)'nin elde ettiği gelir serbest meslek kazancı olacak, kazanç sahibi ve eseri 18 inci maddede sayılmış olduğundan istisna uygulanacaktır. Faaliyet mutad olarak yapıldığından Bayan (M) serbest meslek erbabının yükümlülüklerini yerine getirecektir. 

            ÖRNEK 7 
            Yazar Bayan (S)'nin 1999 yılında telif hakkı satışlarından elde ettiği hasılatı 30,000,000,000 lira, bu faaliyeti nedeniyle yaptığı gider tutarı ise 6,000,000,000 liradır. Bu hasılatlar üzerinden 3,000,000,000 lira gelir vergisi tevkifatı yapılmıştır. 

            1999 yılında elde ettiği geliri telif hakkı satışlarından ibaret olan Bayan (S)'nin vergiye tabi kazancı aşağıdaki gibi hesaplanacaktır: 

            Yapılan hesaplamada; 
            - Gider tutarının istisnaya isabet eden [(7,000,000,000 / 30,000,000,000) x 6,000,000,000 =] 1,400,000,000 liralık kısmı indirilemeyeceğinden, indirilecek gider (6,000,000,000 - 1,400,000,000 =) 4,600,000,000 lira, 

            - Tevkif edilen verginin istisnaya isabet eden [(7,000,000,000 / 30,000,000,000) x 3,000,000,000 =] 700,000,000 liralık kısmı indirilemeyeceğinden, mahsup edilecek tevkifat tutarı (3,000,000,000 - 700,000,000 =) 2,300,000,000 lira, 

            olarak dikkate alınacaktır. 

            Hasılat                                                    30,000,000,000 TL. 
            İstisna Tutarı                                             7,000,000,000 TL. 
            Kalan Hasılat                                          23,000,000,000 TL. 
            İndirilecek Gider                                       4,600,000,000 TL. 
            Beyan Edilecek Safi Kazanç                18,400,000,000 TL. 
            Hesaplanan Gelir Vergisi                        4,670,000,000 TL. 
            Mahsup Edilecek Gelir Vergisi               2,300,000,000 TL. 
            Ödenecek Gelir Vergisi                           2,370,000,000 TL. 

            Tebliğ olunur. 

1 Vergi Usul Kanununun 155 inci maddesinde serbest meslek erbabında işe başlamanın belirtileri aşağıdaki şekilde sayılmıştır. 
        - Muayenehane, yazıhane, atölye gibi özel işyerleri açmak. 
        - Çalışılan yere tabela, levha gibi mesleki faaliyette bulunduğunu ifade  eden alametleri asmak. 
        - Her ne şekilde olursa olsun devamlı olarak mesleki faaliyette  bulunduğunu gösteren ilanlar yapmak. 
        - Serbest olarak mesleki faaliyette bulunmak üzere mesleki teşekküllere  kaydolunmak. 
  
2 4369 sayılı Kanunun 82/3-c maddesi. 

3 31.12.1993 tarih ve 93/5148 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı. 

4 4369 sayılı Kanunun 52 nci maddesi 

5 4369 sayılı Kanunun geçici 7 nci maddesi 

6 4369 sayılı Kanunun 37 nci maddesi ile yapılan değişiklik. 

7 Vergi Usul Kanununun 4369 sayılı Kanunla değişik geçici 5 inci maddesi. 

8 Vergi Usul Kanununun mükerrer 298, mükerrer 315 inci maddeleri 

9 Vergi Usul Kanununun 320 nci maddesi 

10 Motorlu Taşıtlar Vergisi Kanununun 14 üncü maddesi 

11 Gelir Vergisi Kanununun 4369 sayılı Kanunun 37 nci maddesi ile değişik 68 inci maddesinin birinci fıkrasının 10 numaralı bendi