Vergi Mevzuatı  
Resmi Gazete: 07.12.1999 Salı Sayı : 23899 (Asıl)
Maliye Bakanlığından:
Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği
Sıra No: 280

            Bilindiği üzere 4369 sayılı Kanunla(1) Vergi Usul Kanununun ceza hükümleri ile uzlaşma hükümlerinde ve 4444 sayılı Kanun(2) ile de uzlaşma hükümlerinde değişiklikler yapılmıştır.

            Sözü edilen  Kanunlarla vergi cezaları ile uzlaşma hükümlerinde yapılan değişikliklere ilişkin olarak aşağıdaki açıklamaların yapılmasına gerek duyulmuştur.

            1- VERGİ CEZALARI
            Kaçakçılık, ağır kusur ve kusur cezaları 1/1/1999 tarihi itibariyle yürürlükten kaldırılmış, bu tarihten itibaren vergi ziyaına sebebiyet verenlere vergi ziyaı cezası uygulanması öngörülmüştür. Usulsüzlük dereceleri ve cezalarına ilişkin 352 nci maddenin I inci derece usulsüzlüklerle ilgili bölümünde bazı değişiklikler yapılmış, belge düzenine uymayanlara kesilecek özel usulsüzlük cezalarının düzenlendiği 353 üncü maddeye 8, 9 ve 10 numaralı bentler eklenmiş ve bilgi verme, ibraz görevini yerine getirmeyenler ile Maliye Bakanlığınca getirilen zorunluluklara uymayanlara kesilecek özel usulsüzlük cezası mükerrer 355 inci maddede yeniden düzenlenmiştir.

            Vergi cezalarında yapılan bu değişikliklere bağlı olarak ceza hükümlerine ilişkin genel esasların düzenlendiği 331, 333, 335, 336 ve 337 nci maddelerde ibare değişiklikleri yapılmıştır.

            Kanuna eklenen geçici 21 inci(3) madde ile de vergi cezalarına ilişkin hükümlerde yapılan değişikliklerinin uygulanma şekline açıklık getirilmiştir.

            Buna göre, 1/1/1999 tarihinden önceki dönemlerde neden olunan vergi ziyaı için ilgili vergilendirme döneminde yürürlükte bulunan hükümlere göre kaçakçılık, ağır kusur veya kusur cezalarından birisi kesilmek suretiyle işlem yapılacak, genel esaslar ile tekerrür ve ceza indirimi uygulamalarında da değişiklikten önceki hükümler dikkate alınacaktır. Örneğin 1997 yılına ilişkin olarak gelir vergisi yönünden 1/1/1999 tarihinden sonra yapılan bir vergi incelemesinde vergi ziyaına sebebiyet verildiğinin tespit edilmesi halinde, ziyaa uğratılan vergi için 1997 yılında uygulanmakta olan ve duruma uyan kaçakçılık, ağır kusur veya kusur cezalarından birisi kesilecektir.

            Kesilecek bu ceza için tekerrür hükümlerinin uygulanması, ceza indirimi talebinde bulunulması hallerinde de bu cezanın ilgili bulunduğu vergilendirme döneminde yürürlükte bulunan hükümlere göre işlem yapılacaktır.

            1.1. Vergi Ziyaı Suçu ve Cezası
            Belirlenmiş fiiller ile matrah farkı ve vergi farkı gibi ölçülere göre nev'ileri belirlenen ve ziyaa uğratılan verginin üç katı, iki katı ve yüzde ellisi oranında kesilmekte olan kaçakçılık, ağır kusur ve kusur cezaları 1/1/1999 tarihinden geçerli olmak üzere yürürlükten kaldırılmış, bu tarihten itibaren neden olunan vergi ziyaı için kesilecek cezaya, "Vergi Ziyaı Suçu ve Cezası" başlığı altında yeniden düzenlenen 344 üncü maddede(4) yer verilmiştir.

            Bu maddede, vergi ziyaı suçunun tanımı yapılmış ve kesilecek vergi ziyaı cezasının hesaplama şekli ile bu cezanın kaçakçılık suçları, bu suçlara iştirak ve kendiliğinden verilen beyannameler için ne şekilde uygulanacağına yer verilmiştir.

            Bu hüküm uyarınca, vergi ziyaı cezası; ziyaa uğratılan verginin bir katına, bu verginin kendi kanununda belirtilen normal vade tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği tarihe kadar geçen süre için, 112 nci maddeye göre, ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle hesaplanacaktır. Gecikme faizinin uygulanmasında ay kesirleri hesaplamaya dahil edilmeyecektir.

            344 üncü maddede vergi ziyaı cezasının hesaplanması cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlenme tarihine bağlanması nedeniyle, ihbarname düzenlenmesindeki gecikme, kesilecek vergi ziyaı cezasının miktar itibariyle artmasına neden olacak, dolayısıyla mükellef aleyhine bir sonuç yaratacaktır. Bu nedenle takdir komisyonu kararı veya vergi inceleme raporu üzerine kesilecek cezalarda; ihbarnamenin düzenlenmesinin gecikmesi halinde, idareden kaynaklanan bu gecikme nedeniyle mükelleflerin mağdur olmamaları için, vergi ziyaı cezasının hesaplanmasında takdir komisyonu kararı veya inceleme raporunun vergi dairesi kayıtlarına girdiği tarihin  esas alınması uygun görülmüştür.

            ÖRNEK: Mükellef (A)nın Mayıs/1999 dönemine ilişkin katma değer vergisi beyanı aşağıdaki gibidir.

            K.D.V. matrahı                                  : 100,000,000 TL.
            Hesaplanan K.D.V.                          :   15,000,000 TL.
            İndirilecek K.D.V.                             :   25,000,000 TL.
            Ödenmesi Gereken K.D.V.             :  ----------------------
            Sonraki Döneme Devreden K.D.V.:   10,000,000 TL.

            Bu dönemle ilgili olarak yapılan inceleme sonucu mükellef tarafından katma değer vergisi matrahının 150,000,000. lira eksik beyan edildiği ve ilgili dönem beyanının aşağıdaki gibi olması gerektiği tespit edilmiştir.

            K.D.V. matrahı                                : 250,000,000 TL.
            Hesaplanan K.D.V.                        :  37,500,000 TL.
            İndirilecek K.D.V.                           :  25,000,000 TL.
            Ödenmesi Gereken K.D.V.           :  12,500,000 TL.
            Sonraki Döneme Devreden KDV :            ---

            Düzenlenen vergi inceleme raporu 27/10/1999 tarihinde ilgili vergi dairesine intikal ettirilmiştir. İlgili vergi dairesince mükellef (A) adına düzenlenecek vergi/ceza ihbarnamesinde vergi ziyaı cezası; ziyaa uğratılan vergiye kendi kanununda belirtilen normal vade tarihi olan 25/6/1999 tarihinden cezaya ilişkin ihbarnamenin düzenlendiği 27/10/1999 tarihine kadar geçen süre için (4  ay 2 günlük sürede, ay kesri dikkate alınmaksızın) 112 nci maddeye göre hesaplanan gecikme faizinin yarısının eklenmesi suretiyle [12,500,000 + (12,500,000 X ((4x12)/2x100) = ] 15,500,000 lira olarak hesaplanacaktır.

            Öte yandan, yapılan vergi incelemelerinde tarhiyat öncesi uzlaşma talebinde bulunulması halinde vergi ziyaı cezası, ziyaa uğratılan vergi tutarı üzerinden bu verginin normal vade tarihi ile tarhiyat öncesi uzlaşmanın yapılacağı gün arasında geçen süre esas alınmak suretiyle yukarıda açıklanan esaslar doğrultusunda vergi inceleme elemanlarınca hesaplanacaktır. Bu şekilde hesaplanacak vergi ziyaı cezası ilgilisine ve uzlaşma komisyonuna bildirilecektir. Ancak, uzlaşma gününün raporun düzenlenmesi sırasında belirlenmemiş olması nedeniyle cezanın inceleme elemanınca hesaplanmasının mümkün olmadığı veya verilen uzlaşma gününün çeşitli nedenlerle değiştirilmesinin gerektiği durumlarda vergi ziyaı cezası uzlaşma komisyonu sekreteryası tarafından hesaplanacak ve ilgilisine bildirilecektir.

            1.1.1. Vergi Ziyaına Kaçakçılık Suçu Sayılan Fiillerle Sebebiyet Verilmesi
            Veya Bu Fiillere İştirak Hallerinde Kesilecek Ceza Kaçakçılık suçları 359 uncu maddede sayılmış olup bu fiillerden birisinin işlenmesi sonucu vergi ziyaına da sebebiyet verildiğinin tespit edilmesi halinde ziyaa uğratılan vergi için kesilecek vergi ziyaı cezası, 344 üncü maddenin ikinci fıkrasına göre (Tebliğin 1.1. bölümünde yer alan örnekteki şekilde) hesaplanacak vergi ziyaı cezasının üç katı tutarında olacaktır.

            359 uncu maddede iki fıkra halinde sayılan kaçakçılık suçlarının işlenmesine iştirak edenlere kesilecek vergi ziyaı cezası ise, Tebliğin 1.1. bölümünde yer alan örnekteki şekilde hesaplanacaktır.

            Kaçakçılık suçu sayılan fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde bunlar için vergi ziyaı cezası kesilmesi, bu fiilleri işleyenler hakkında hürriyeti bağlayıcı ceza uygulanmasına engel teşkil etmeyecektir(5).

            1.1.2. Kendiliğinden Verilen Vergi Beyannameleri İçin Kesilecek Vergi Ziyaı Cezası
            Vergi ziyaı cezasının düzenlendiği 344 üncü maddenin dördüncü fıkrasında, kanuni süresi geçtikten sonra verilen beyannameler için vergi ziyaı cezasının yüzde elli oranında uygulanması öngörülmüştür. Kanuni süresinde verilmeyen beyannameler, kanuni süresinde verilmekle beraber noksan tahakkuk ettirilen verginin tamamlanmasına ilişkin olarak verilen ek beyannameler ile kanuni süresinde verilen beyannameye istinaden haksız yere iadesine sebebiyet verilen vergiler için verilen düzeltme beyannameleri bu fıkra kapsamında değerlendirilecektir.

            Bu fıkra uyarınca kesilecek vergi ziyaı cezası ise maddenin ikinci fıkrasında belirtilen ve Tebliğin 1.1. bölümünde yer alan örnekte açıklandığı şekilde hesaplanacak ceza tutarının yüzde ellisi olacaktır. Ancak, vergi ziyaı cezasının bu şekilde indirimli uygulanabilmesi için beyannamenin vergi incelemesine başlanılmasından veya olayın takdir komisyonuna intikal ettirilmesinden önce verilmiş olması gerekmektedir.

            Bu hüküm beyan esasına dayanmayan vergilerde, 1/1/1999 tarihinden sonraki vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak kanuni süresi geçtikten sonra yapılan bildirimler üzerine kesilecek cezalar için de uygulanacaktır.

            Pişmanlık talebiyle kabul edilen beyanname üzerinden tahakkuk eden vergi ile hesaplanan pişmanlık zammının ödeme süresi içinde ödenmemesi suretiyle pişmanlık hükmünün ihlal edilmesi halinde, bu beyannamenin kendiliğinden verilen beyanname olarak işleme tabi tutulması nedeniyle kesilecek vergi ziyaı cezasının hesaplanmasında beyannamenin verildiği tarih esas alınacaktır.

            Ayrıca, bu hükmün yürürlüğe girmesinden önceki vergilendirme dönemlerine ilişkin olarak 1/1/1999 tarihinden sonra kendiliğinden verilen beyannameler için 1/1/1999 tarihi itibariyle yürürlükten kaldırılan 350 nci madde uyarınca ziyaa uğratılan verginin yüzde ellisi tutarında kusur cezası kesileceği tabiidir.

            1.2. Bilgi Verme ve İbraz Ödevini Yerine Getirmeyenler İle Maliye Bakanlığınca Getirilen Zorunluluklara Uymayanlara Kesilecek Özel Usulsüzlük Cezası
            Bilgi vermekten çekinenler ile 257 nci madde hükmüne uymayanlara kesilecek özel usulsüzlük cezasının düzenlenmiş olduğu mükerrer 355 inci madde(7) kapsamı genişletilmek suretiyle yeniden düzenlenmiştir.

            29/7/1998 tarihinde yürürlüğe giren bu düzenlemeye göre; istenilen bilgileri vermeyenlere, muhafaza etmek zorunda oldukları defter ve belgelerle diğer kayıtlarını, yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz etmeyenlere, yeminli mali müşavirlerce talep edilen defter, belge ve diğer kayıtlarını ibraz etmeyenlere, mükerrer 257 nci maddenin Bakanlığımıza verdiği yetkiye dayanılarak getirilen zorunluluklara uymayanlara ve kamu idare ve müesseselerinden istenilen bilgilerin verilmemesi halinde bunların yöneticilerine özel usulsüzlük cezası kesilecektir.

            Bu madde uyarınca özel usulsüzlük cezası kesilebilmesi, kendisinden bilgi istenilene gönderilecek yazıda, süresinde bilgi verilmemesi veya eksik veya yanıltıcı bilgi verilmesi veya defter ve belgelerin süresinde ibraz edilmemesi halinde uygulanacak müeyyidenin açıklanmış olması halinde mümkün olacaktır.

            Ceza kesilmesine rağmen bilgi ve ibraz ödevini yerine getirmeyenlere yeniden süre verilerek bu mecburiyetlerin yerine getirilmesi tebliğ edilecek, verilen süre içinde bu mecburiyetlerin yerine getirilmemesi halinde ise, daha önce kesilen özel usulsüzlük cezası bir kat artırılmak suretiyle uygulanacaktır.

            Ancak, vergi incelemesine yetkili olanlarca inceleme yapılmak üzere istenilen defter ve belgelerin verilen süre içinde ibraz edilmemesi hali 30 uncu maddenin 3 numaralı bendi uyarınca re'sen takdiri gerektirdiğinden, ilgili dönem vergi matrahı belirlenerek rapora bağlanacaktır. Dolayısıyla vergi incelemelerinde defter ve belgelerin ibrazı için ikinci defa süre verilmesi ve vergi matrahının belirlenmesine ilişkin raporun düzenlenmesi için bu sürenin beklenilmesi  gerekmeyecektir.

            Öte yandan, özel usulsüzlük cezası kesilmesine rağmen bilgi vermekten çekinenler ile 257 nci madde hükmüne uymayanlara ceza mahkemelerince hükmolunacak para ve hapis cezalarının düzenlendiği 361 inci madde(8) 29/7/1998 tarihi itibariyle yürürlükten kaldırılmıştır.

            2. UZLAŞMA
            Uzlaşma hükümlerinde 4369 sayılı Kanunla yapılan ve 1/1/1999 tarihinde yürürlüğe giren değişikliklerle yalnızca vergi aslının tarhiyat öncesi veya tarhiyat sonrası uzlaşmaya konu olabileceği belirlenmiş ve vergi ziyaı cezasının ise uzlaşılan vergi tutarına göre düzeltileceği hükmüne yer verilmiştir.

            Öte yandan, 4444 sayılı Kanunla, Vergi Usul Kanununun uzlaşma hükümlerinin düzenlendiği bölümün Ek 1 ve Ek 11 inci maddelerinde(9) değişiklikler yapılmıştır.

            Bu değişikliklerle, kaçakçılık suçlarından veya bu suçlara iştirakten dolayı 344 üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca kesilen vergi ziyaı cezaları ile bunlara ilişkin vergiler hariç olmak üzere; ikmalen, re'sen veya idarece tarh edilen vergilerle bunlara ilişkin vergi ziyaı cezaları 14/8/1999 tarihinden itibaren gerek tarhiyat öncesi, gerek tarhiyat sonrası uzlaşma kapsamına alınmıştır.

            Uzlaşma hükümlerinde 4369 ve 4444 sayılı Kanunlarla yapılan değişiklikler göz önüne alındığında; 1/1/1999 - 14/8/1999 tarihleri arasındaki dönemler için 344 üncü maddenin üçüncü fıkrası uyarınca vergi ziyaı cezası kesilen tarhiyatlarla ilgili olarak yalnızca vergi aslı, tarhiyat öncesi veya tarhiyat sonrası uzlaşmalara konu yapılabilecektir. Uzlaşılan vergi aslına göre de vergi ziyaı cezaları düzeltilecektir. Ancak, Vergi Usul Kanununun geçici 23 üncü maddesi hükmü uyarınca bu dönemler için 344 üncü maddenin ikinci fıkrası hükmüne göre vergi ziyaı cezası kesilen tarhiyatlarda ise hem vergi aslı hem vergi ziyaı cezası tarhiyat öncesi veya tarhiyat sonrası uzlaşmaya konu edilebilecektir. Diğer taraftan kendiliğinden verilen beyannameler için yüzde elli oranında kesilecek vergi ziyaı cezası da tarhiyat sonrası uzlaşmaya konu olabilecektir.

            Tebliğ olunur.

            (1) 29/7/1998 tarihli ve mükerrer 23417 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
            (2) 14/8/1999 tarihli ve 23726 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.
            (3) 4369 sayılı Kanunun 20 nci maddesiyle eklenen Geçici 21 inci maddesi.
            (4) 4369 sayılı Kanunun 11 inci maddesi.
            (5) 4369 sayılı Kanunun 10 uncu maddesi.
            (7) 4369 sayılı Kanunun 13 üncü maddesi.
            (8) 4369 sayılı Kanunun 82/1-a maddesi.
            (9) 4444 sayılı Kanunun 7 inci maddesi.