Banka ve Kambiyo Mevzuatı

 

Resmi Gazete: 22.06.2002 Cumartesi Sayı: 24793 (1. Mük) 

Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumundan:

MUHASEBE UYGULAMA YÖNETMELİĞİNE İLİŞKİN 9 SAYILI TEBLİĞ DEVLET TEŞVİKLERİNİN MUHASEBELEŞTİRİLMESİ VE DEVLET YARDIMLARININ DİPNOTLARDA AÇIKLANMASI STANDARDI
 


             Amaç

             Madde 1- Bu Tebliğin amacı, devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesi ve devlet yardımlarının dipnotlarda açıklanmasına ilişkin esasları belirlemektir.

 

             Kapsam

             Madde 2- Bu Tebliğ,

             Devlet teşviklerinin, mali tablolara yansıyan fiyat değişiklikleri ya da bu konu ile ilgili olan tamamlayıcı bilgilerin muhasebeleştirilmesi ile ilgili olarak,

             Devletin gelir vergilerinin ödemeleri ile ilgili olarak verdiği süre uzatımı, yatırımlar için ertelenmiş vergiler, hızlandırılmış amortisman hakkı ve indirilmiş gelir vergisi oranları gibi gelir vergisi düzenlemeleri ya da gelir vergisi ile ilgili olan yükümlülükleri kapsayan yardımlar için,

             Devletin bankada hissedar olması durumunda,

             kullanılamaz.

 

             Hukuki dayanak

             Madde 3- Bu Tebliğ, 4389 sayılı Bankalar Kanunu'nun 3 üncü maddesinin [11] numaralı fıkrası ile 13 ncü maddesi ve Muhasebe Uygulama Yönetmeliği hükümleri uyarınca düzenlenmiştir.

 

             Tanımlar

             Madde 4- Bu Tebliğde yer alan,

             Devlet yardımları; belirli koşulların yerine getirilmesi şartıyla devletin sağladığı ekonomik bir faydayı,

             Devlet teşvikleri; devletin belirli koşulların geçmişte yerine getirilmiş olması veya gelecekte yerine getirilmesi şartıyla ve kaynak aktarımı yoluyla yaptığı yardımları,

             Varlığa ilişkin teşvikler; uzun vadeli varlıkların satın alınması, oluşturulması veya elde edilmesi şartlarına bağlı olarak, varlıkların cinslerine, yerlerine veya elde edilme ve tutulma sürelerine sınırlamalar da getirebilen teşvikleri,

             Gelire ilişkin teşvikler; varlıklarla ilgili olmayan diğer devlet teşviklerini,

             Feragat edilebilir krediler; devletin, belirli durumların varlığı halinde geri ödenmesinden feragat ettiği kredileri,

             Rayiç değer; sözleşmeye konu varlığın bilgili ve istekli taraflar arasında muvazaadan ari olarak el değiştirmesine veya yükümlülüğün yerine getirilmesine esas olmak üzere, öncelikle ilgili varlığın borsa değerini, borsa değerinin oluşmaması durumunda ise değerleme gününde bu tanıma uygun alım-satım değerini

             ifade eder.

             Devlet yardımlarının muhasebeleştirilmesi mali tabloların hazırlanmasında iki sebepten dolayı önemlidir. Bu sebepler;

             a) Kaynak aktarımı var ise, bunun için uygun bir muhasebe yöntemi bulunması,

             b) Devlet yardımlarından fayda elde edilmesi halinde, mali tabloların önceki dönemdeki mali tablolarla ve diğer bankaların mali tablolarıyla karşılaştırılmasının kolaylaştırılmasıdır.

 

             Devlet teşvikleri

             Madde 5- Rayiç değerle izlenen nakdi olmayan teşvikler dahil, devlet teşvikleri Bankanın teşviğin koşullarını kabul ettiğinden, teşviğin alınacağından yeterli derecede emin olununcaya kadar muhasebeleştirilmez.

             Feragat edilebilir krediler, feragat koşullarının varlığının makul derecede kesinleşmesi durumunda devlet teşviği olarak değerlendirilir.

             Teşviğin alınma usulü, teşviğin cinsine göre kullanılacak olan muhasebe yöntemine etki etmez. Bu itibarla teşvik, teşviğin nakit olarak alınması veya devlete karşı olan bir yükümlülüğün azaltılmış olmasına bakılmaksızın aynı şekilde değerlendirilir.

             Devlet teşviklerinin muhasebeleştirilmesi halinde ilgili şarta bağlı yükümlülük veya varlıklar, Karşılıklar, Şarta Bağlı Yükümlülükler ve Varlıkların Muhasebeleştirilmesi Standardı hükümlerine göre değerlendirilmelidir.

             Devlet teşviklerinden doğan gelirler, ilişkilendirilen giderlerin oluştuğu döneme sistemli bir şekilde yayılarak muhasebeleştirilir. Teşvik tutarının tamamı, ortaklar bakımından bir hak ifade eden sermaye hesabına doğrudan doğruya alacak olarak kaydedilmemelidir.

             Devlet teşviklerinin, sermaye yöntemi ve gelir yöntemi olmak üzere iki ayrı muhasebe yöntemi vardır. Sermaye yönteminde, teşvik tutarı doğrudan sermaye hesabına alacak olarak kaydedilir. Gelir yönteminde, teşvik tutarı bir veya birkaç dönemde gelir kaydedilir.

             Sermaye yönteminin tercih edilmesinde devlet teşviklerinin nitelikleri bakımından;

             a) Finansman aracı olarak kabul edildiği, geri ödenmesinin beklenmediği, gelir tablosu yerine bilanço ile ilişkilendirilerek doğrudan sermaye hesabına alacak olarak kaydedilmesi gerektiği,

             b) Kazanılmış bir gelir kalemi olmayıp, devletin maliyetsiz olarak sağladığı bir kaynak olduğundan gelir tablosunda muhasebeleştirilmesinin uygun düşmeyeceği

             varsayımları belirleyicidir.

 

             Gelir yöntemi tercih edilmesinde devlet teşviklerinin nitelikleri bakımından;

             a) Ortaklar tarafından elde edilen bir gelir olmadığından sermaye hesabına alacak olarak kaydedilmemesi, elde edildiği dönemde gelir hesaplarına yansıtılması gerektiği,

             b) Nadir olarak şartsız verilen teşvikler, koşullarına razı olunarak ve yükümlülükleri göz önüne alınarak kabul edildiğinden, gelir olarak sayılmalı ve teşviğin karşılayacağı düşünülen maliyetlerle birlikte değerlendirilmelidir,

             c) Mali politikaların bir uzantısı olduğundan gelir tablosunda göstermelidir

             varsayımları belirleyicidir.

             Gelir yönteminin temel unsuru, devlet teşviklerinin ilgili maliyet hesapları ile beraber düzenli ve tutarlı bir biçimde gelir olarak muhasebeleştirilmesidir. Devlet teşviklerinin alındığında gelir olarak düşünülmesi, muhasebenin tahakkuk esasına uygun değildir. Bu durum, teşviğin alındığı dönem dışındaki dönemlere dağıtılması için geçerli bir neden bulunmadığı hallerde kabul olunabilir.

             Teşviklerle ilgili maliyet veya giderlerin tespiti genellikle sağlıklı bir şekilde yapılabilir. Teşviğin alınabilmesi için yapılan hazırlıklarla ilgili giderler ait oldukları dönemde gelir olarak muhasebeleştirilir.

             Amortismana tabi olan varlıklarla ilgili olan teşvikler, bu varlıklar üzerinden amortisman hesap edildikçe ilgili dönem içerisinde ve ilgili oranlarda gelir olarak muhasebeleştirilir.

             Amortismana tabi olmayan varlıklarla ilgili olan teşvikler de yerine getirilmesi gereken belirli yükümlülükleri içerebilir. Bu durumda teşvikden kaynaklanan gelir, yükümlülüğün yerine getirilmesine kadar kayıtlara yansıtılmaz. Üzerine tesis kurulması zorunlu tutulan bir arsanın teşvik olarak alınmasının bir gelir aracı olarak düşünülmesi durumunda, bu teşviğe ilişkin gelir unsuru tesisin kullanılabilir ömrü içerisinde muhasebeleştirilir.

             Teşvikler, bazı durumlarda belirli koşullara bağlanan finansal ya da mali yardımlar olarak elde edilirler. Bu durumda, teşviğin elde edileceği dönemleri saptamak, ilgili döneme isabet eden maliyet ve giderleri belirlemek önemlidir. Teşviğin farklı unsurlardan oluşması durumunda, bu unsurlar niteliklerine uygun olarak ayrı ayrı muhasebeleştirilir.


             Dönem Net Karı/Zararı, Temel Hatalar ve Muhasebe Politikalarında Yapılan Değişikliklerin Muhasebeleştirilmesi Standardında belirtildiği üzere gerçekleşmiş olan gider ve zararları karşılamak veya gelecekte masraf yaratmadan finansal destek sağlamak için devlet tarafından sağlanan ve tahsil edilebilecek duruma gelen teşvikler, koşulları uygun ise, aynı dönemde olağanüstü gelir kalemine gelir kaydedilir.

             Belirli durumlarda devlet teşvikleri, belirli bazı masrafların üstlenilmesini teşvik etmek yerine doğrudan finansal destek olarak, bir bankaya mahsus olmak üzere verilebilir. Bu tarz bir teşviği almaya hak kazanan banka, teşviğin etkilerini ve yaptırımlarını dipnotlarda açık olarak belirterek, koşulları uygun ise, teşviği olağanüstü gelir olarak muhasebeleştirir.

             Geçmiş dönemlerde gerçekleşen masraf veya zararları ve bankalara sağlanan mali desteği karşılamak üzere verilen teşvikler, gelecekte masraf yaratmaması kaydıyla ve dipnotlarda açık olarak belirtmek suretiyle, diğer koşulları da uygun ise, tahsil edildiği dönemde olağanüstü gelir olarak muhasebeleştirilir.

 

             Ayni teşvikler

             Madde 6- Teşvikler, arsa veya diğer çeşitli kaynaklar gibi ayni olarak elde edildikleri durumlarda rayiç değerleri üzerinden, veya nominal değerleri ile kaydedilir.

 

             Varlıklara ilişkin devlet teşviklerinin gösterimi

             Madde 7- Nakdi ve ayni varlıklara ilişkin devlet teşviklerinin bilançoda gösterimine ilişkin kabul edilen iki farklı yöntem bulunmaktadır:

             a) İlk yöntemde, devlet teşviği ertelenmiş gelir olarak kaydedilip daha sonra düzenli ve tutarlı bir biçimde varlığın kullanım süresi içinde gelir kaydedilir.

             b) İkinci yöntemde, varlığın defter değerine ulaşılmasında bir indirim kalemi olarak dikkate alınır. Bu yöntemle, devlet teşviğine konu varlık ekonomik ömrü süresince amortisman giderlerinin azaltılması yoluyla gelir kaydedilir.

             Varlık alımları ve devlet teşviklerinin tahsili bankaların nakit akışlarını önemli ölçüde etkileyebilir. Bu sebeple ve varlıklara yapılan brüt yatırım tutarlarının gösterilmesi amacıyla, bu tür işlemler, teşviğinin bilançoda gösterilmesi amacıyla varlığın değerinden düşülüp düşülmediğine bağlı olmaksızın ayrı bir kalemde gösterilir.

 

             Devlet teşviklerinin gelir hesaplarında gösterimi

             Madde 8- Gelir olarak elde edilen devlet teşvikleri iki değişik şekilde;

             a) Gelir hesapları alacaklandırılmak suretiyle ayrı bir kalemde veya diğer gelirler hesabı altında,

             b) Teşvikle ilgili üstlenilen masrafları azaltıcı bir unsur olarak kaydedilebilir.

             Teşviklerin mali tablolar üzerinde yarattığı etkinin gelir tablosunda ayrı bir kalemde veya diğer gelirler başlığı altında gösterilmesi şeklindeki birinci yaklaşım, teşvik sebebiyle sağlanan gelirlerin ilgili gider kalemleri ile netleştirilmesi halinde netleştirilen tutarların, teşvikten etkilenmeyen gelir ve gider kalemleri ile karşılaştırılmasının zorluğu bakımından tercih edilmektedir.

             Teşvikle ilgili olarak üstlenilen giderlerin düşülerek netleştirilen gelirin mali tablolarda gösterilmesi şeklindeki ikinci yaklaşım, teşviğin söz konusu olmaması halinde buna ilişkin giderlerin oluşmayacağı görüşünden hareketle, teşvikden sağlanan gelir ve giderlerin netleştirilmesinin durumu doğru olarak göstermesi bakımından tercih edilmektedir.

             Yukarıda belirtilen her iki yöntem de gelirle ilgili teşviklerin gösterimi için kabul edilebilir. Mali tabloların doğru bir biçimde anlaşılabilmesi için teşviklerin gelir ve gider kalemleri üzerindeki etkisi dipnotlarda gösterilerek açıklanmalıdır.

 

             Devlet teşviklerinin geri ödenmesi

             Madde 9- Devlet teşviklerinin geri ödenmesi söz konusu olduğunda, Dönem Net Kar/Zararı, Temel Hatalar ve Muhasebe Politikalarında Yapılan Değişikliklerin Muhasebeleştirilmesi Standardında belirtildiği üzere bu durum, muhasebe tahminlerinde ortaya çıkan bir değişiklik olarak değerlendirilir. Geri ödenmesi söz konusu olan tutarlardan gelir hesaplarına yansıtılanlar, öncelikle ertelenmiş alacaklar hesabından indirilir. Ertelenmiş alacaklar hesabı açılmamışsa veya geri ödenmesi gereken tutar ertelenmiş alacaklar tutarını aşıyor ise, bu tutar gider yazılır. Varlığa ilişkin teşviklerde geri ödeme söz konusu ise, varlığın defter değeri artırılarak veya ertelenmiş gelir bakiyesi geri ödenecek miktar kadar azaltılarak kaydedilmelidir. Varlığın değerinin azaltılmasından doğan birikmiş amortisman gideri farkı derhal gider olarak muhasebeleştirilir.

             Varlıklara ilişkin teşviklerin geri ödenmesinin gerektiği durumlarda, ilgili varlıkların defter değerlerindeki olası değer düşüklükleri dikkate alınmalıdır.

 

             Devlet yardımları

             Madde 10- Ücretsiz teknik danışmanlık ve pazarlama önerileri ile garantiler gibi yardımlar, değerinin tespit edilmesi mümkün olmayan devlet yardımlarındandır. Bankanın hizmetlerinin bir bölümüne ilişkin devletin satın alma politikaları da bankanın devletle olan normal ticari işlemlerinden ayrılması mümkün olmayan devlet yardımlarındandır.

             Yukarıda verilen örnekler şeklindeki devlet yardımlarından elde edilen faydanın önemli olması durumunda, mali tabloların yanıltıcı olmasını engellemek amacıyla, türünün, kapsamının ve süresinin dipnotlarda açıklanması gerekir.

             Faizsiz veya düşük faizli krediler devlet yardımı niteliğindedir, fakat sağlanan fayda faiz giderinin hesaplanmasında  dikkate alınmaz.

             Kamu yararı için sürekli olarak sunulan genel ulaşım ve iletişim ağı gibi altyapı hizmetleri bu standardın uygulamasında devlet yardımı olarak dikkate alınmaz.

 

             Dipnotlar

             Madde 11- Bilanço dipnotlarında,

             a) Devlet teşviklerinin mali tablolarda gösterim metodu ve bunlar için uygulanan muhasebe yöntemi,

             b) Mali tablolarda muhasebeleştirilen devlet teşviklerine ve doğrudan faydalanılan devlet yardımlarına ilişkin bilgi,

             c) Muhasebeleştirilmiş devlet yardımlarına ilişkin olduğu halde yerine getirilmeyen veya şarta bağlı olan hususlar

             açıklanmalıdır.


             Geçici Hükümler

             Madde 12- Bu Tebliği ilk defa uygulayacak olan bankanın;

             a) Gerekli durumlarda dipnotlarda açıklama yapma gerekliliklerini yerine getirmesi,

             b1) Dönem Net Kar/Zararı, Temel Hatalar ve Muhasebe Politikalarında Yapılan Değişikliklerin Muhasebeleştirilmesi Standardına uygun olarak muhasebe politikalarındaki değişiklik için mali tablolarında gerekli düzeltmeleri yapması,

             b2) Bu Tebliğde belirtilen muhasebe politikalarını, sadece bu standardın geçerlilik tarihinden sonra tahsil edilecek ya da geri ödenecek teşviklere uygulaması

             gerekir.

 

             Yürürlük

             Madde 13- Bu Tebliğ 1/10/2002 tarihinde yürürlüğe girer.

 

             Yürütme

             Madde 14- Bu Tebliğ hükümlerini Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu yürütür.